在行政过程中，当行政主体作出了具有一定授益性及可预见性的行为之后，公民、法人或其他组织对 此行为产生了正当合理的信赖，行政主体理应对此信赖加以保护。事实上，信赖保护正是税收预约裁定 制度的基石。纳税人出于对预约裁定的信赖而筹划了自身的交易安排，从而使得纳税人可以将预期未来 的税收负担作为一个确定的因素纳入企业财务管理的考虑范围之内，这正是预约裁定制度对于纳税人而 言的积极意义。虽然拟修订的税收征管法规定了预约裁定对于税务机关的约束力，但这并不能成为预约 裁定不可起诉( 或没必要起诉) 的理由。正如诸多可诉行政行为最终被法院判定为违法行政行为一样，在 税务机关本身已不履行预约裁定的情况下，仅仅依靠行政内部救济渠道无法切实保障纳税人的合法利益， 行政之外的司法救济才能为纳税人权利保护打开广阔的空间，而此时法律中关于预约裁定约束力的规定 恰恰可以成为法院裁判的依据。

( 二) 预约裁定之契约属性

从行政契约论的角度来看，纳税人与税务机关之间达成的预约裁定类似于具有契约属性的行政协议， 此类协议与传统的民事合同存在许多相似之处。可将纳税人申请预约裁定看作是要约，税务机关作出裁 定视为承诺，因此在税务机关作出裁定之时合同便已成立。但需要注意的是，预约裁定更类似于附生效条 件的民事合同，生效条件即为裁定中所约定的交易事项。只有当纳税人按照约定事项进行交易安排时，合 同方才生效，生效的合同对于纳税人和税务机关均产生约束力，税务机关如若不按照裁定进行征税则构成 违约行为，违反了其因意思表示而为自身所设定的行政法上的意定义务。

在现代行政之下，随着多元化行政手段的应用，行政主体的义务来源亦日趋多元化，并非只有法律规 定一条路径，还可通过与行政相对人缔结行政契约而产生。我国《行政诉讼法》第 78 条规定，行政机关不 依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除行政协议的，人民法院判决被告承担继续履行、采取补救措 施或者赔偿损失等责任; 行政机关变更、解除行政协议合法，但未依法给予补偿的，人民法院判决给予补 偿。更进一步来看，预约裁定制度使得税务机关针对企业涉税事项由事后征缴变为事先预估裁定，有助于 提高征税的行政效率，而行政效率又是税务行政管理的基本目标，因此完全可以依照《行政诉讼法》司 法解释第 11 条的规定，将预约裁定定性为“行政机关为实现行政管理目标，在法定职责范围内，与公民、 法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议”，而此类协议无疑属于人民法院应当 受理的行政诉讼立案范围。

四、税收预约裁定诉讼的司法救济

( 一) 预约裁定的司法审查

行政诉讼的司法审查侧重于法律审。虽然税收预约裁定诉讼是针对税务机关不履行裁定之行为提起 的诉讼，但仍然要对该行为的依据———预约裁定本身的合法性进行审查。预约裁定的法律性质为行政解 释，税务机关应在不与上位法抵触的前提下对税法适用作出解释。然而，税务问题属于高度复杂的专业领 域，在当前法院税务案件审判经验尚缺的情形下，法院是否尊重行政解释成为专业领域中行政解释的司法 审查所面临的主要问题。

另外，预约裁定诉讼的司法审查还应包括事实审，主要审查的是纳税人的交易事项是否符合预约裁定 的条件。在预约裁定诉讼的事实审查中，着重审查纳税人已进行交易的具体内容、是否属于一系列交易事 项的一部分以及与已进行交易有关的事实等内容，以便对预约裁定是否适用于该交易作出准确判断。需 要说明的是，预约裁定司法审查中的法律审与事实审并非存在着泾渭分明的界限。

( 二) 预约裁定的判决类型

根 据 我 国 《 行 政 诉 讼 法 》和 最 高 人 民 法 院 的 司 法 解 释 ，结 合 预 约 裁 定 的 法 律 性 质 及 被 诉 行 为 ，针 对 税 务机关不履行预约裁定的诉讼案件，法院可以作出履行判决、确认判决以及驳回原告诉讼请求判决这三种 判决形式。

其一，履行判决。依据《行政诉讼法》第 78 条，行政机关不依法履行、未按照约定履行行政协议的，人 民 法 院 判 决 行 政 机 关 承 担 继 续 履 行 、采 取 补 救 措 施 或 者 赔 偿 损 失 等 责 任 。 依 据 《 税 收 征 管 法 》的 规 定 ，纳 税人在提起行政诉讼之前存在着“纳税前置”。如法院认为预约裁定合法有效且纳税人的交易事项确乎 符合裁定约定的，应判决税务机关履行预约裁定，税务机关应向纳税人返还多缴纳的税款并且向纳税人赔 偿多缴纳的税款在此期间所产生的利息损失( 建议按同期银行贷款利率计算) 。另外，如果税务机关在预 约裁定中对税法作出的行政解释与上位法相抵触，但纳税人属于善意不知情的情况下，基于信赖保护原 则，法院仍应作出履行判决。

其二，确认判决。依据《行政诉讼法》司法解释第 57 条的规定，被诉具体行政行为违法但不具备可撤 销内容，或被诉具体行政行为依法不成立的，人民法院应当作出确认被诉具体行政行为违法或无效的判 决。预约裁定诉讼中，虽然纳税人起诉的是税务机关不履行裁定的行为，但该行为的依据乃在于预约裁 定; 如果裁定本身不成立，不履行裁定的行为便成为了“无本之末”，自然也不成立，此时法院应作出确认 无效判决。此情形发生于纳税人和税务机关双方恶意串通达成预约裁定之时，虽然在恶意串通之时少有 纳税人提起诉讼( 对此种情况还须有其他机制进行预防) ，但仍不可排除发生的可能性。另外，当税务机 关在预约裁定中作出的行政解释不合法、但纳税人的交易事项也不符合裁定约定的，此时即使撤销税务机 关不履行裁定的行为亦无实际意义，法院应作出确认违法判决，以纠正税务机关的违法行为。

其 三 ，驳 回 原 告 诉 讼 请 求 判 决 。 依 据 《 行 政 诉 讼 法 》的 司 法 解 释 ，当 相 对 人 起 诉 被 告 不 作 为 理 由 不 能 成立时，人民法院应当判决驳回原告的诉讼请求。因此，当税务机关作出的预约裁定合法有效，但纳税人 的交易事项不符合裁定约定时，税务机关不履行预约裁定的行为具有正当性，纳税人起诉税务机关不作为 的理由不能成立，法院应判决驳回原告诉讼请求。

五、结 语

2011 年全国税务系统依法行政会议就曾提出: “要健全矛盾纠纷防范和化解机制，改进执法方式，积 极探索和运用行政指导、行政合同、服务、疏导、教育等柔性执法手段”。所谓柔性行政方式，指的是“行政 机 关 实 施 的 不 具 有 强 制 命 令 性 质 的 非 权 力 作 用 性 的 行 政 活 动 方 式 ”。[ 2 0 ] 柔 性 执 法 具 有 非 强 制 性 、互 动 性 、 平等性及灵活性四大特征，这些特征在税收预约裁定制度中都得到了淋漓尽致的体现。在转变经济发展 方式、行政管理模式和政府法制转型、建设服务型政府和行政民主化的潮流中，税收柔性执法是未来税收 执法转变的发展方向，而依法治税原则要求税务机关的任何活动都要在法律的框架内运行，税收柔性执法 自然也不例外。针对当前税收柔性执法制度有待完善的现状，有学者提出“通过修订《行政复议法》、《行 政诉讼法》等法律制度，把因柔性执法方式造成纳税人损害的事项纳入到受理范围，以保护纳税人的合法 利益”。本文的研究视角与此类似。

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