企业所得税是指对企业和其他取得收入的组织征收的一种所得税, 此所谓企业, 仅指公司企业。诚如前述, 对自然人合伙人的生产经营所得比照个体工商户的生产、经营项目课征个人所得税, 对法人和其他组织等合伙人课征企业所得税。此外, 合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利, 国家税务总局作出其不并入企业的收入, 而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得, 按照投资所得项目征税^[38]的解释;而合伙企业从事股权 (票) 、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得, 国家税务总局作出应全部纳入生产经营所得^[39], 按照个体工商户生产、经营所得项目的解释。概言之, 两者分别属于长期投资所得和短期投资所得的范畴。

OECD《税收协定范本》第7条规定的经营所得, 其内涵于2010年由工商利润扩大到经营企业获得的所有收入。投资所得和经营所得之间应清晰界分, 分别是指企业通过持有资产和买卖资产而取得的所得。此外, 资本利得与经营所得之间的界限, 则决定于是否具有通常的经营特征——如是否对购入资产作实质性改变再用于销售、是否采取广泛的促销行为、是否不断重复同类资产的“购进—销售”活动、是否与其主营业务密切相关等标准, 还可以参考取得资产的动机、资产用途和资产持有期限的长短。^[40]将合伙企业从事投资品交易取得的所得全部纳入生产经营所得的表述, 是不是意味着上述所得并非属于或都属于经营所得的范畴?此处仅仅是基于税收征管效率的考量而作出的扩大解释?如同比照征税措施般有突破法律解释界限、创制实体规则的嫌疑吗?

税收征管中之所以总是发生法律解释和创制规则之间界限模糊的问题, 根本原因在于, 《个人所得税法》尽管在2018年修改后从原先的15个条款大幅增加到22条, 离税收法定原则的要求还有一定的差距, 仍有部分特殊课征规则散落于规范性文件中。诸如合伙企业课征所得税的特殊规则, 它不仅仅是一项税收征管措施, 若想要在自然人、法人和其他组织等各类纳税实体之间公平分配所得税的税收负担, 单单依靠法律解释的方法是行不通的。“在对税收法律法规进行解释时,  应以文理解释为基础。但是, 为确定文理的内容, 就需要考虑法律法规的宗旨及目的”, “税收法律法规的规定不应随意加以扩大化或缩小化解释。因为, 过度扩大及缩小都将产生与以解释为名进行重新立法相同的结果”。^[41]

通过法律修改将个体工商户的生产、经营所得项目调整为经营所得, 从根本上弥补了《个人所得税法》原先关于经营所得的规定外延不周全的法律漏洞。“如果逾越税法上法律解释的界限, 又无法以法律的漏洞补充加以合理说明,  则其解释即可能涉及滥用”, “如果是在解释方法容许的范围内, 纵然解释错误, 仍属所持法律见解见仁见智的范畴”, “法律解释与法律漏洞补充的区别, 乃是后者超越可能的文义的理解范围, 而经由法律的填补, 补充法律漏洞”。^[42]但是, 即使规范性文件中的比照征税措施相应改为——自然人合伙人按照经营所得项目征收个人所得税, 仍然不能解决对合伙企业课征所得税的特殊规则缺乏法律依据的难题, 也无法回应对个人所得税的税收负担分配不公的质疑。

合伙企业的生产经营所得和其他所得, 包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的利润 (所得) , 而生产经营所得的本意是从事生产经营及与之相关的活动所产生的收入。笔者认为, 合伙企业先分后税, 分的是计税依据而不是所得 (收益) 或者纳税义务。即便都实行穿透原则, 也有直接将收入和成本、费用分配给合伙人, 以及在合伙企业层面先行计算应纳税所得额后再行分配给合伙人之分。从国发[2000]16号、财税[2008]159号、财税[2008]65号等税收规范性文件来看, 尽管合伙企业不征收企业所得税, 但是仍然要在合伙企业层面先行计算应纳税所得额, 依次按照合伙协议、协商决定的分配比例、实缴出资比例、数量平均计算等原则, ^[43]全部分配给各个合伙人承担。经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额, 投资所得以每次收入额为应纳税所得额, 分别适用5%～35%的超额累进税率和20%的比例税率。

合伙企业中, 既有常见的生产型企业, 又有服务型、流通型和金融型企业。除了概括性地比照征税措施外, 税收规范性文件也强调了合伙制律师事务所、合伙制投资基金的合伙人适用比照个体工商户的生产、经营所得项目征收个人所得税。对于律师个人出资兴办的合伙性质的律师事务所的年度经营所得, 作为出资律师的个人经营所得, 比照征收个人所得税。^[44]至于合伙制投资基金, 若其自然人合伙人按照经营所得项目课征个人所得税, 因税前难以抵扣, 其实际税收负担要高于传统的生产型、服务型企业。相比之下, 若基金管理人选择契约、信托的方式而不是实行公司制、合伙制基金的话, 需要检讨的是, 不同类型的投资基金的税收负担差异太大, 是不是违背了税收公平原则、有损市场公平竞争?此外, 对于不执行合伙事务的自然人有限合伙人, 其从合伙企业分得的利息、股息、红利等投资收益, 应否同样按照经营所得项目征收个人所得税呢?

依据《证券投资基金法》, 基金的资产由基金管理人或普通合伙人管理, 基金财产投资的相关税收, 由基金份额持有人承担, 基金管理人或其他扣缴义务人依法代扣代缴。“投资基金的税收规则在相当程度上是受一国的整体税制以及由整体税制所决定的个人所得税和企业所得税制的制约的, 这些税收制度在国家中具有实质性的意义。此外, 管理与对管理的遵从问题也在影响着税收规则的选择。”^[45]基金管理人由依法设立的公司或合伙企业担任, 公司制基金由基金管理人代扣代缴企业所得税。基金的资产名义上由基金保管人持有, 实际上由基金投资者持有。基金管理人负责基金的日常运作, 运用投资专业知识为投资者获得收益, 提取管理费和保管费后, 剩余利润分配给基金持有人。若个人直接投资而不通过基金, 适用20%的税率, 而不是5%～35%的超额累进税率。

部分地方政府对于自然人合伙人从投资基金取得的所得, 不一定比照个体工商户项目征税, 主要有如下几种措施:其一, 对自然人合伙人取得的收益, 按照利息、股息、红利所得或财产转让所得项目, ^[46]对自然人有限合伙人, 按照利息、股息、红利所得或财产转让所得项目, ^[47]适用20%的税率;其二, 对自然人有限合伙人取得的收益、普通合伙人取得的投资收益或股权转让收益部分, 适用20%的税率;^[48]其三, 对自然人有限合伙人取得的股权投资收益, 按照利息、股息、红利所得项目, 适用20%的税率;^[49]其四, 自然人普通合伙人, 既执行合伙业务又为基金投资者的, 对其投资收益或股权转让收益部分适用20%的税率, 其他比照个体工商户的生产、经营所得项目, 适用5%～35%的超额累进税率。^[50]可见, 自然人有限合伙人分得的所得主要被定性为投资所得。

此外, 还有部分地方政府根据应税所得的性质差异规定了不同的所得税课征措施:自然人合伙人生产经营所得, 适用5%～35%的超额累进税率;合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利, 不并入企业的收入, 而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得, 按照投资所得项目征税, 适用20%的税率。^[51]类似的表述有, 执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人, 按照个体工商户的生产、经营所得项目, 适用5%～35%的超额累进税率;不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人, 其从有限合伙企业取得的股权投资收益, 按照利息、股息、红利所得项目, 适用20%的比例税率。^[52]另外, 还有部分地方政府通过财政补贴鼓励投资基金发展。例如, 个人所得税地方留成部分的60%奖励给纳税人, 或按80%奖励给纳税人, 或按其对地方财政贡献的5%奖励给纳税人。又如, 股权投资基金及其管理机构总经理、副总经理等副职以上高级管理人员, 前5年产生的个人所得税地方留成部分, 100%奖励给个人。^[53]然而, 这种变相的税收优惠是一种税收利益减让承诺, 同样会破坏监管秩序、诱发府际税收竞争。^[54]

值得注意的是, 投资基金的生命周期不同于传统企业, 后者的经营特征是:前几年高投入、高成本, 整体经营状况由亏损逐渐走向盈利, 因此, 出现营业利润时, 可以往前弥补一定年度的亏损、直到弥补完亏损为止, 符合传统企业的经营规律;而前者的经营特征则是:前几年纯收入, 接下来几年投资成功项目陆续退出而使投资基金获得收益, 投资失败项目则会在最后几年被逐渐处理掉。换言之, 除非投资基金对投资项目进行清算, 否则, 税务机关很难认可投资基金发生了实际亏损。哪怕在投资基金实际运行中, 基金管理人在内部评估时已经将项目评为亏损, 仍然不是实际发生的损失。由于弥补亏损的资金不能从以前年度的营业利润中支出, 法律还有必要明确规定将实际损失这一衡量标准调整为法定损失。

为支持创业投资发展, 国家制定了专门的税收优惠:依法设立的专门从事创业投资活动的有限合伙制创业投资企业, 其采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的, 法人 (个人) 合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的所得 (经营所得) ;当年不抵扣的, 可以在以后纳税年度结转抵扣。^[55]同样地, 可以设定促进私募股权基金发展的特殊制度:依法设立的对非上市公司进行的权益性投资的有限合伙制私募股权基金 (PE) , 自然人有限合伙人从有限合伙制PE分得的所得, 根据所得的性质不同分别课税:PE进行权益性投资取得的股息、红利所得, 按照投资所得项目, 适用20%的比例税率;PE取得的其他所得, 按照经营所得项目, 适用5%～35%的超额累进税率。

国务院决定, 自2019年1月1日起, 对依法备案的创投企业, 可选择按单一投资基金核算, 其个人合伙人从该基金取得的股权转让和股息红利所得, 按20%税率缴纳个人所得税;或选择按创投企业年度所得整体核算, 其个人合伙人从企业所得, 按5%～35%超额累进税率计算个人所得税。^[56]无论如何设计合伙企业课征所得税的特殊规则, 只要通过立法或修法进行, 且能确保不同商事组织间的税收负担公平分配, 就是正当的。然而, 仅仅通过税收政策来创制如此重要的规则, 却无法保持税收负担预期的稳定性。

《个人所得税法》再度修改时, 甚有必要专门创制合伙企业课征所得税的特殊规则, 确立穿透原则, 进而实现税收负担的公平分配。具体而言, 相关规则在设计时应遵循以下核心要旨。

一方面, 普通合伙企业不征收企业所得税, 其所得采取先分后税措施、直接对合伙人课征所得税。其一, 合伙企业取得的经营所得, 按照收入总额减除成本、费用、损失后的余额计算出应纳税所得额, 依次按照合伙协议、协商决定的分配比例、实缴出资比例、数量平均计算等原则, 全部分配给各个合伙人承担, 自然人合伙人适用规定的超额累进税率征收个人所得税;其二, 合伙企业取得的投资所得, 按照每次收入额计算出应纳税所得额, 全部分配给各个纳税人承担, 自然人合伙人适用规定的比例税率征收个人所得税。上述情况下, 企业和其他组织合伙人均适用规定的比例税率征收企业所得税。

另一方面, 有限合伙企业作为一种介于公司和合伙企业之间的混合型商事组织, 作为税收一体化合伙企业课税或作为公司课税都情有可原, 只要通过法律明确规定即可。有限合伙企业同样可以实行穿透原则, 直接对合伙人课征所得税。此时, 除法律另有规定外, 合伙人适用普通合伙企业课征所得税规则缴纳所得税。将来条件成熟后, 也可以考虑将依据《企业所得税法》还是合伙企业课征所得税规则纳税的权利交由纳税人选择。