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个人所得税法的空筐结构与规范续造(上)
侯卓
上传时间:2020/6/28
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关键词: 个人所得税法; 税收动态法定; 财政目的规范; 管制诱导性规范; 税权分配;
内容提要: 个人所得税法呈现“空筐”外观,实施条例及财税规范性文件循解释执行上位法、依授权制定规则、补充漏洞、创制规则四条进路实施规范续造。地方人大、政府的制度内规则创设权极其有限。税收事项技术性常被作为证成剩余立法权的理由,但此非充要条件。在组织财政收入的传统目标外,调控功能的植入吁求个税规则一定的灵活性。地区间差异使“净额所得”导向的个税规则应有区别,因地制宜的治理实践同样在应然层面消解税权集中的合理性。我国应区分财政目的规范与管制诱导性规范,施以不同程度的法定要求;在纵向适当授权的同时,在横向维度,于四条规范续造路径中分别甄选适于两类规范者。对各类规范续造,都要强化实体和程序控制,并建构审查机制。

中国共产党第十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确强调“落实税收法定原则”,《贯彻落实税收法定原则的实施意见》加码设定2020年的时间底线。顶层设计指引下,近年来税收立法如火如荼,各税种的暂行条例渐次上升为税种法,既有税种法也因应新时代的需求而作相应的制度革新。但热闹的光景难掩一突出现象,即税收法律的内容较为概括,征纳实践中各方当事人必求诸下位规范始能明晰确切之税收负担。较之民法、刑法等传统部门法,税法呈现类似“空筐”的外观,仰赖下位制度规范填充。这启人思考,所谓2020年落实税收法定,是否只须各税种俱有法可依,而对税种法的翔实程度在所不问?详言之,税收法律的空筐结构,有何表现,何以至此,是否可欲,又如何以及在何种程度上加以改进?

一、个案解剖:“单层多元”的个税规范体系

个人所得税法规范体系是很好的观察样本。一方面,个人所得税法是我国税制体系中为数不多的、在本轮大规模立法前即由人大建制的税种法,但“空筐结构”在该税种场域表现得亦至为突出,个人所得税法实施条例及其他规范性文件实际扮演重要角色。另一方面,我国2018年修改个税法,与过往单重工薪所得扣除标准不同,本次修法改分类征收为综合与分类相结合的征收模式,并在定额扣除基础上增设专项扣除,这一体系性革新究系如何实现,特别是其如何依托下位阐释性和创制性规范得以展开,又怎样影响在先规范性文件的效力,皆值得审视。

(一)基于税收要素的静态检视

修法前,个税法共有15个条文,现增至22条,对比域外立法例不难发现其过于单薄,确定税收债务尚须下位规范助力。实施条例承载规范充实、细化的主要任务,财税主管部门颁发的规范性文件也有类似的角色担当。

表1 个人所得税税收要素的规则脉络 

 

个税法

旧实施条例

新实施条例

规范性文件


纳税人


第1条 区分居民个人和非居民个人

第2条 居民个人的住所条件
第3条 临时离境

第2条 居民个人的住所条件

 


第9条 规定扣缴义务人及纳税人向其提供纳税人识别号的义务

 

 

国家税务总局公告2018年第59号 不同情形下有效身份证件类型;纳税人识别号的用途


税目

第2条 列举九项

第8条 界定范围

第6条 同前,有变化

 


税基

第6条 一般扣除、其他扣除、专项附加扣除


第10条 特殊形式所得的确定

第8条 同前

 


第17条 其他扣除的细化

第13条 同前,有变化

国发[2018]41号、国家税务总局公告2018年第60号 专项附加扣除的内容及程序


税率

第3条 七级超额累进(综合所得)、五级超额累进(经营所得)、比例税率(其他各项)

 

 


财税[2019]8号 创投企业个人合伙人有适用20%税率(股权转让、股息红利所得)或累进税率(经营所得)的筹划空间

续表

 

个税法

旧实施条例

新实施条例

规范性文件


税率

 

 

 


财税[2018]98号 2018年第四季度费用扣除和税率适用新法


税收
优惠


第4条 九类法定免税情形另授权国务院补充

第12-15条 限定法定免税的范围

第9-12条 基本同前

财税[2001]157号、财税[2005]35号、财税[2007]13号、国税发[2007]118号、财税[2013]103号、国家税务总局公告2011年第6号、公告2012年第45号、财税[2018]137号、财税[2018]154号、财税[2018]164号等


第5条 两类法定减税情形另授权国务院补充

第16条 减征幅度和期限授权省级政府决定

 

上表整体把握可形成三点认知:其一,若就确定税收债务而言,个税法无遗漏地涵盖全部税收要素,理论上得据此确定个税债务;其二,个税法虽有涵盖诸税收要素,但其概括、原则的规定,指引征纳实践时会遇到操作性难题,须实施条例及规范性文件充实;其三,税收债务在满足一般构成要件即税收要素后自动成立,但由“成立”向“确定”转化尚须经过申报、代扣代缴、核定等程序,其间税收特别措施(税收优惠、税收重课)或会调整已成立的税收债务,个税法第4、5条授权国务院酌定优惠措施,但实施条例谨守分际、仅对法定优惠项目作细化,财税主管部门制定的规范性文件则载有大量优惠措施,多以“经国务院批准”或类似表述阐明其权力基础。

上述分析主要在横向维度展开。切换至纵向维度,经济法上有调制行为—对策行为的二元界定,对策行为又包含纵横两向度。延至财税法领域,对策行为未必仅由市场主体实施,作出决策行为之政府的下级政府也可成为财税权利主体,进而从事对策行为,制定规则正是对策行为的一种表现。鉴于个税法未向地方人大授权,故能在规则层面有所作为的多是地方政府及其部门。实践中,其能够采取的对策行为十分有限,主要表现为就个人出租房屋采用综合征收方式、对住房交易及经营所得等事项核定征收等情形。另在税收优惠事项上,地方在制度内博弈空间狭窄的约束下转而诉诸制度外博弈的情形并不鲜见,后文也会对此有所阐发。

综上,个税规则的制定权限主要集中在中央,其内部多元主体事实上分享这一权力;地方政府仅在极其有限的事项上有一定权限,地方人大则在个税领域的税权分配谱系中基本缺位。

(二)税制变迁时与规范性文件互动的动态考察

进而言之,正因个税法较为概括,只是个税规范体系的一环,全局性的个税改革便不会仅仅吁求个税法修法,而必然震荡下位规范,“衣尾效应”不容小觑。故此,就个税法修法后下位制度规范如何相应调整略作考察,能侧面揭示个税法空筐结构隐含的制度逻辑。

个税法修改首先冲击实施条例的内容,除表1列示的诸如取消临时离境规则、调整税目范围外,引人关注的还有删除针对外籍个人等的附加减除费用——这是基于已上调一般扣除额度并增设专项附加扣除的考量。更值得注意的是,因修法改行综合与分类相结合模式,且综合所得按纳税年度合并计税,大量“一次性收入”如何征税的问题再次凸显。过去根据专门文件各别处理,多给予优惠待遇,主要是考虑到修法前按月征收模式下,某月取得此类收入易冲高当月税额,但该笔收入对应的事实关系不仅发生在当月。修法后改按年计征,前述规则保留与否便须明确。径行废止,对部分纳税人不利;保留不变,又可能引致不合于比例原则的优待情形(如年终奖课税规则)。鉴此,财税[2018]164号文明确了处置办法。

表2 个税法修法后“一次性收入”相关规范性文件的相应调适 


(原)文件

所涉事项

计税规则的调整


国税发[2005]9号

全年一次性奖金

2021年12月31日前,可选择按原办法执行或并入综合所得;之后并入计税


国税发[2007]118号

央企负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励

2021年12月31日前同上;之后另订


财税[2005]35号、财税[2009]5号、财税[2015]116号、财税[2016]101号

上市公司股权激励收入

2021年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表;之后另订


国税发[1998]13号

保险营销员、证券经纪人的佣金收入

以劳务报酬计入综合所得征税


财税[2013]103号

个人领取企业年金、职业年金

达到退休年龄领取,全额单独计税;因出境定居或继承领取,适用综合所得税率表计征


国税发[1999]178号

解除劳动合同的经济补偿金

在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分,免税;超过部分,单独适用综合所得税率表


国家税务总局公告2011年第6号

办理提前退休手续而取得一次性补贴收入

按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间年度数平均分摊,确定适用税率和速算扣除数,单独适用综合所得税率表


国税发[1999]58号

办理内退手续而取得一次性补贴收入

规则不变


财税[2007]13号

单位低价向职工售房

以差价收入除以12个月所得数额,按月度税率表确定适用税率和速算扣除数,单独计税

(三)规范续造方式的类型提炼

由前文梳理可知,个税法的制度展开相当程度上依赖下位制度的规范续造,其路径大别有如下四脉。

第一,对上位规范的细化,一般是解释、执行性规定。

法律解释严格来讲不属于规范续造,但为求法律的可控性,无论主观解释还是客观解释都“与法律续造难以区分”。这种情形最为常见,如实施条例第6条之于个税法第2条,便是对税目规定的细化;又如实施条例第26条系对个税法第10条之全员全额扣缴申报如何操作的执行性规定,《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发[2005]205号)又进一步细化操作规程。须注意者,解释上位法可能有所扩张或限缩,但若能由文义推导便无不可。如实施条例第2条将个税法上的“住所”限定为因户籍、家庭、经济利益关系而习惯性居住。

第二,在法律授权前提下制定规则。

授权可能源于法律规定或全国人大及其常委会的决定,前者如个税法第4、5条分别授权国务院制定新的减免税优惠,后者在税法领域最典型者即“84授权”和“85授权”,但其与个税法无涉。《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)第5条在列举税收规范性文件不得设定事项的同时,话锋一转,明示“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”。财税主管部门遂常在“经国务院批准”前提下,进行大量规范创制工作。惟《立法法》第12条有转授权禁止之规,财税主管部门径以部门规章为据拓展自身税权,存有正当性瑕疵;且实践中诸多规范性文件未局限于减免税议题,而侵入纳税人、税目等一般课税要素。

第三,填补税法漏洞。

解释法律与填补漏洞的区别在于法律的可能文义,前者立足于“找法”,后者因逸出文义边界而被刻上“造法”烙印。以此观之,个税法领域,诸多下位规则系以解释之名行漏洞填充之实。例如,实施条例第3条将部分支付地点非在中国境内的收入界定为“来源于中国境内的所得”;又如,第14条就劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得作“属于一次性收入的,以取得该项收入为一次”和“以一个月内取得的收入为一次”的规定,显已超出个税法上(承接生活常识)“一次”的文义范围。漏洞填补在税法上不完全禁绝,为实现税负公平而类推适用有其合理性,但这主要是在执行环节也即税收征纳过程中。投射于规则制定层面,若是因应征纳实践反映的问题、以规范性文件形式加以明确,则不能带前见地大加挞伐(后文将述,对其仍要施以控制);但对径以规则制定方式争夺或实质性扩张税权的情形,要足够警惕。

第四,在法律留白处或已有规定处创制规范。

有学者将原始立法权无暇顾及的法律留白之处所衍生的规则创制权称为“剩余立法权”。如财税[2019]8号文赋予创投企业个人合伙人以税收筹划空间,得选择按单一投资基金核算,从而将从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得按20%计税,也可按年度所得整体核算、进而适用“经营所得”项目的累进税率。此外,实施条例(修订草案征求意见稿)曾试图在第16条纳入个税视同转让规则,11也属于在法律留白处创设规则。个税规则体系中还有另一规范创制情形,即在个税法已有观照却未作特别规定(这实已表明立场)之处、“天外飞仙”式地添附某些规则。如个税法第6条第1款6项载有资本利得课税规则,实施条例第7条单就股票转让所得,(自我)授权“由国务院另行规定”办法,实践中遂有一系列诸如限售股转让课税与否(因时而异)的下位规范。个税法第18条可作对比,其授权国务院制定储蓄存款利息所得的征税办法,这样看来,既然针对股票转让所得法无明文,立法者当无就此另作安排的意思,实施条例及相关规范性文件实属创设新规。实施条例第5条的“90天”规则,也属此类情形,兹不赘述。前文表2梳理的“一次性收入”个税规则,之所以在个税法修法后变易与否容有裁量余地,恰可说明其一定程度上具“创制”色彩,由此方有或存或废或调整的弹性空间。

二、成因探寻:塑造空筐结构的三重动力

诚如前述,个税立法呈现空筐结构、诸多制度细节留待下位规范填充。这固有立法技术层面的因由,也同税法在规范内容、制度功能、运行模式等维度的特有秉性须臾不可分。

(一)税收事项技术性对税收法定的排斥

税收法定原则要求在“要素法定”基础上还要“要素明确”。这并非税法的独特要求,“法律的明确正是人民权利的一大保障”,各部门法都希望避免“法律的文章用语,其意义不甚明了”的情形。然而,法律概念是异于生活用语的专业术语,内涵界定仰赖封闭体系内不同专业术语的交互引注,故由体系外视之便是其具有不确定性,这是客观意义上的不确定性。与此同时,基于对立法者有限理性的认知、对未来不确定性的承认,法律中也存在有意留白的情形,经济法层面体现尤为明显,这属于主观的法律概念不确定性。严格恪守“税收要素明确”,便要尽量杜绝主观的法律概念不确定情形。诚如前述,法律有意留白的逻辑前提是立法者的有限理性和未来的不确定性,于是问题转化为:税收事项是否超出立法者理性的辐射范围,以及税收领域是否存在系统不确定性并需要弹性化应对空间?回答第一问的关键乃是:较之民事、刑事立法,税收立法有无特质使其与众不同,进而必须部分牺牲蕴藏于立法过程中的民主统制成分。思索第二问的要害则在于,税法运行究系一成不变抑或周期变易。此处先讨论前一问题,后者待下文阐发。

一般认为,税收议题的技术性要求立法采空筐结构,甚或径将税收立法权授予行政机关。然而,若论技术性,无一部法律没有技术性。当然,所需“技术”在构成方面存在歧异:传统部门法的技术性主要体现为法律技术,在立法维度即立法技术,在司法维度即裁判技术,如英美法系法官最大的挑战便是从先例中抽象基本原则和确定该原则发展方向这双重任务,基本不涉及专门领域的知识谱系;税法等除前述法律技术外,对税收学等专业知识也有一定需求,从而内含“双重技术性”。但进一步检视,“双重技术性”对税收司法的影响远大过税收立法,其可能导向更为专门化的税收司法裁判格局,却不足以成为立法层面背弃税收要素明确教义的充要条件。

就税收司法言之:其一,鉴于税收空筐立法的格局,大量涉税事项必求助规范性文件才能求解,卷帙浩繁的税收规范性文件纵无理解难度,也非日常不从事涉税裁判的法官所能轻易掌握,因对规范性文件占有、熟稔程度的差异而形成的信息偏在,不仅存在于税务机关—纳税人之间,更应从法院—税务机关—纳税人这三元结构的角度才能完整把握;其二,司法过程应当具有封闭性,涉税裁判中,法官若不懂税收方面的专业知识,或仅能审查征纳程序有无瑕疵,甚或以各种途径“求助”税务机关以获专业知识,皆不足取。因而,税收事项的专业性对税收司法确应有一定塑造价值,导向渐进式“税收司法专门化”的理想图景。

税收立法却分享不同的逻辑。首先,立法过程考量的不全是、甚至主要不是技术问题,对税收专业智识支撑的依赖并不强烈。新个税法对综合所得采七档超额累进税制,2011年之前还采用过九档模式。究竟该设置几档、级距多大、税收经济学上有一套完整的分析框架,但归根到底,“支持累进的所有理由均可用来为任何程度的累进辩护”,换言之,纵使认可累进需要止于至善,到底如何设计相对税负,“累进(也)不告诉我们任何原则”。其次,承前所述,税收规则设计的关节,实为利益博弈及在此基础上的价值取舍,立法过程因其充足的民主性供给而更擅胜场。自由主义学者期许的理想法律是仅有工具性的形式规则,是“大体上最有可能使一切受其影响的人们都能得到好处的形式”,故此类法律未事先“在某些特定目的和某些特定的人们之间进行选择”。税法恰非如此,其持续进行的正是“选择”问题——在公共利益与私人利益之间作取舍、在不同状况的纳税人之间作权衡。本次修法讨论颇热的综合所得之45%最高一档边际税率调低与否,即便有技术因素的影响(调低后对总收入影响有多大、会否削弱调节分配的力度),但也是服务于先定之价值判断(要保证一定规模的个税收入、个税应发挥调节分配的作用)。进言之,若循“预定税收占国内生产毛额之比例——确定各税种的贡献度——规划各税种内不同税目的贡献度”的税制规划路径,当对个税组织收入总额有所预期时,高收入者与中低收入者、劳动所得者(主要是获取综合所得)与资本利得者之间实为零和博弈,降低最高边际税率意味着宽免额不能提高过甚、对资本利得宽缓以待则高额劳动所得重课在所难免。再次,立法过程的开放性迥异于司法过程的封闭性,可透过构造多元主体理性商讨的平台,超越利益纠葛寻求一种因可接受而获致正当性的结局,并引入专家理性攻克技术难关,委托起草、论证会、定向(就某一议题)征求意见、立法评估俱为可考虑的选项。最后,过于重视税收事项技术性,认识论根源是相信存在唯一正解/真理的迷思,进而认为立法者的任务就是发现并依循“正确”路径达致理想目标。这被波普尔称作“乌托邦方法”(选定目标、“有意识且一以贯之地追求其目的,并且根据其目的决定所采取的手段”)而大加挞伐。诚如前述,税收立法实为利益博弈和取舍的过程,本无对错高下之别,事先确定单一目标,无论国库中心主义抑或纳税人保护优位,“一以贯之”几乎必然导向系统性偏差。

上文由实然和应然两个层面揭示,税收事项固有技术特质,包括个税法在内之税种法呈现空筐结构,一定程度上肇因于此。唯技术性非不可逾越之障碍,不宜单以此便牺牲税收要素明确所彰显的民主统制价值,还应考虑以下两方面因素。

(二)财政目的与调控功能的抵牾

汲取财政收入、分配公共财产是财税法的主要功能,惟伴随现代国家承载愈益繁重的社会、经济任务,宏观调控亦被添附作为一项功能。在此意义上,我国学界倾向于在经济法之宏观调控法项下理解财税法,并有观点主张其乃是经济法的“龙头法”。然已有学者指出,不宜过分夸大调控功能,而要从国家治理现代化的高度,在经济、政治、社会等不同维度审视财税法的功能,即便单就经济维度而论,规范理财行为(组织财政收入)也是更为基本的部分。

组织财政收入和实施宏观调控理论上并行不悖,甚至是一体两面。“在加强经济对财政的依存性的情况下,财政政策同时却又具有强烈的经济政策的性质。”但实践中,为组织财政收入和为实施宏观调控而设计的规范在制度逻辑上不尽一致,甚至呈现于外的规制方向常有南辕北辙的情形。税法组织财政收入的基本方式是在国家公共财政与纳税人私人财产间划定“两权”界限,该界限的确定遵循量能原则:纵向上,准确把握纳税人的税负能力,避免进入课税禁区;横向上,为支应公共支出需求而在纳税人之间分配负担应力求公平合理。人们多从后一维度也即税收公平的意义上理解量能原则,实则纵向维度更为根本——在各别情景下皆合理界定税负能力并妥为设置税负水平。故此,实体税法的展开毋宁说正是由不同角度切入、量能以课税。个税法区分九类应税所得项目是为尽量周延地覆盖能充盈税负能力的财富增量,将工资薪金、劳务报酬等四项合并为综合所得一体征税,是为实现收入相同(故税负能力相当)但结构有异的纳税人之税负均衡,提高费用扣除标准(也称宽免额)并增设专项扣除,是从消极面向剔除不得不用作维持基本生活条件的支出、故并未增进税负能力的部分财富增量。从该逻辑出发,设计精良的税法,能周延、准确、公平、允当地把握税负能力,故一旦臻于“理想”状态,便应如民法、刑法等传统部门法一般,具有相对明确性与稳定性。但此处的明确和稳定是“相对”的。传统部门法的制度规范主要解决定性问题,税法规范则要兼顾定性和定量的任务,定量部分的规则常要因应外部情势而有所变化,在税法中规定得过于明确反易造成频繁修法的后果。

调控意蕴的渗入则导向另一制度逻辑。宏观调控包含自动稳定与相机抉择两种方式:个税法就综合所得设置的累进税率即具自动稳定效用,在经济过热或过冷时使税负超比例上升或下降,进而调节纳税人税后留存及社会总需求;但更常见的还是因应经济周期所为的逆向调控,基本脉络是经济过热——增税、经济紧缩——减税。形式层面,自动稳定可在法律框架内展开,相机抉择的灵活性却同法律的稳定性扞格不入。当前实施宏观调控时存在“重政策轻法律”现象,固然须透过优化规范结构和立法结构来加以缓释。但也要认识到,政策性本为经济法的一项特质,传统部门法更重形式理性,经济法作为现代回应型法,则应适度接纳“对社会实在更具时效性及亲和力的政策性规范”,为其“释放一定的入口”,而非一概企求“去政策化”。故而不难理解,现实中税制变迁多具政策主导的外观,具体有政策推动税制局部修正、政策推动税制整体更易、税制变迁全在政策轨道推进三种模式。实质层面,为达调控目标而设定的规则遵循需求原则、功绩原则,几不考虑量能课税。较真起来,恰恰是背离量能课税方能发挥行为诱导的功用。可见,调控需求的存在,必要求税法保留一定弹性,在形式面满足因时制宜的需求,在实质面容纳主干制度的补充性规范。

(三)地方治理需求对税权集中的消解

狭义税法由全国人大及其常委会制定,内容翔实与否彰显府际税权配置究系集中抑或分散。最严格的税收法定要求税收事项皆决定于狭义法律。然而,前文已阐述税法承载组织收入与实施调控的任务,这两方面的地方治理实践,都吁求纵向税权相对分散的格局。

税法在国家与纳税人间划定“两权”界限时应遵循纵向量能原则,在个税法上即要求净额所得课税——所得是纳税人单位时间的财富增量,用取得之收入减去为获得收入所支出成本求取。大体上,“应纳税所得额”即净额所得的法律呈现,个税法就各税目分别设置了计算方法,基本模式是收入额扣除费用(资本利得和偶然所得无扣除)。修法后,经营所得和财产转让所得据实扣除;综合所得和财产租赁所得采定额的概算扣除方法,不许纳税人举证实报实销,属实质的类型化方法,其出发点是以简驭繁、将征纳双方从围绕成本费用核算中解脱出来。但必须体察该定额扣除的性质是纳税人为取得收入的成本,且不少费用究系为生活或职业所支出殊难辨明,故个税法取其大端、定额扣除;若未覆盖纳税人支出之大部,个税便不再仅对净额所得征收,而是侵及税本。我国幅员辽阔,不同区域经济发展水平差异明显,姑且不论同类工作的收入参差不齐,纵然取得一笔相同数额的收入,须投入成本也因餐饮、通勤、房租等因素而有不小差异。这使全国统一的定额概算费用设置,易让部分经济发达地区的纳税人超出自身税负能力承担个税。此外,净额所得课税还衍生主观的净额所得原则,强调纳税人“为自己的生存或其家庭的生存或其他理由,必须支出的金额”不可税。大病医疗、子女教育等专项附加扣除便是为把握主观净额所得而增设,一方面,各地的教育、医疗相关支出金额存在区际差异,另一方面,教育、医疗资源贫乏地区的纳税人跨区域享受相关资源所耗费用显然多于“土著”居民。凡此种种,皆导向一种适度分权的纵向格局。

出处:《法学家》2020年第3期
 
 
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