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个人所得税法的空筐结构与规范续造(下)
侯卓
上传时间:2020/6/28
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三、调谐之道:循名责实但富弹性的“法定”

空筐结构实为一种立法技术,既能保证所涉内容的细化规定不致溢出法律预设范围,也为解释者提供弹性空间。由前文分析可知,税收法律并非越翔实越好,而应兼顾需要与可能,呈现空筐外观有必然性,关键还是要厘清其应然边界。概言之,既不能使税收法定止步于形式上的一税一法,也须因应现实需求、建构富有弹性的法定化机制。“弹性”要义有三:一是就异质多元的个税事项,施以法定控制程度不一;二是针对纵横向度的税权分享,整体上应适度鼓励前者而严格规范后者;三是无论何种方式的规范续造、亦无论其必要性几许,俱应在实体标准和程序规则两个维度加以管控,并透过事后审查机制确保管控的刚性。

(一)规范内容的异质性与法定要求的差序格局

税法是复杂的法体系,内部规范异质多元,意欲达致的目标也不尽一致。为融通技术特质与民主统制、财政目标与调控需求,须就税法规范作类型化梳理,辨证施治。学理上有财政目的规范—管制诱导性规范的二分:前者为满足公共支出的财力需求而在纳税人之间分配税负;后者以税收作经济诱因,引导纳税人为或不为特定行为进而优化资源配置,其追求异于获取财政收入的政策性目标,也被称为社会目的规范。

界分如此,许多难题得迎刃而解。其一,财政目的规范关涉国家与国民之间的财富分割,兹事体大,必经纳税人同意始能设置,在现代社会即承载纳税人意志的立法机关才有权出台相关规则;而且如何根据能力原则配置税负主要是价值判断而非技术选择的议题,并无显著必要委由行政机关设计规则。纳税人、征税范围、税目、税基、税率等皆属此类事项,须受严格的法律保留涵摄。由此观之,在个税法实施条例征求意见稿中增设视同转让规则的尝试,因其越俎代庖介入上位法的职能范围(确定税基)而违背法定要求,最终作罢。管制诱导性规范同所追求的政策目标直接挂钩,技术性偏强,对行政机关尤其是财税主管部门技术优势的青睐,胜过对立法机关民主性成分的倚重,故法定要求的程度可稍予宽松。税收优惠是典型的管制诱导性规范,“改革决定”针对其泛滥之现状,提出“清理规范税收优惠政策”,国务院据此于2014年11月部署全面清理各类优惠政策并要求次年3月前完成,后在2015年5月暂停并另行部署。实际上,清理税收优惠每隔数年便开展一次,然成效甚微、甚至给公众以“法不责众”的观感。就此而言,与其苛责各级政府违法减免税举措失当,不如正视税收优惠这类管制诱导性规范的功能特质,以动态法定、调控法定涵摄之。易言之,在税法中明定得设置优惠的主体和事项范围、设定程序、存续期间及其他限制,有权主体据此行为,兼顾调控需求与法定控制;税法之外的其他法律原则上不得设定,税收法定的“法”,也仅是税法;同时,适度容纳政策的作用空间,若将经济政策区分为基本政策和局部性、临时性政策,税收优惠关涉的主要是后者,此间相关政策“可作为有关法律实施的指导性或参考性意见”。其二,法定要求的差异化设定,也与两类规范对稳定性的不同诉求相契合。财政目的规范本要求稳定,否则纳税人对“两权”边界难有准确预期。前文已述,财政目的规范有定性和定量两项任务,其中承载定量目标的部分,相对特殊:一方面,其外观上确有更强的变易性,如工薪所得扣除标准便历经多次调整;另一方面,形式上“变”的背后是实质上“不变”,即前述调整的根本缘由是为因应通货膨胀、确保以购买力平价衡量的“真实”宽免额不变。为此,不妨在个税法上阐明确定费用扣除标准的方法而不直接载明具体数额,改由全国人大常委会定期调整,如此既体现法定控制、又免于频繁修法。至于管制诱导性规范,其主要作用方式是相机抉择,对其法定要求相对宽松,在法律框架下预留政策的作用空间可谓求仁得仁。

粗略观之,财政目的规范与管制诱导性规范,分别对应税收要素中的一般税收要素和特别税收要素,故该种类型化方法能较便利地指引制度实践。当然,界分方法并不唯一,亦可根据税种属性的不同,作中央税规范、共享税规范和地方税规范的划分。这主要导向税收规范制定权限的纵向配置,于下一部分细述之。

(二)纵横向度的税权分享

我国税权分配在纵向上属于集权模式,横向上属于分享模式。由本文第一部分的梳理不难发现,个税规则制定权限基本集中在中央层级、地方几无制度内置喙余地,同时较之个税法的抽象、概括,国务院及财税主管部门掌握较大的解释乃至创制规则的权力。但基于第二部分的阐述,该格局在纵横两向度俱待商榷。

纵向上,集权模式尤其表现为税收立法权高度集中,地方层级仅就少数地方税享有受限的税收要素决定权,对中央税或共享税则无从着力。有学者建议,应将中央税和共享税的规则制定权集中在中央,地方税可考虑授予省级单位一定权限。然而财政权限划分当遵循权能统一和权责同构的原则,地方政府既然在共享税(个税属于共享税)上能分得税利,便应享有一定的规则制定/调整权力;若非如此,由于其同样符合“理性经济人”假设,为求本地利益最大化而实施制度外博弈在所难免。譬如,我国2005年修改个税法之前,长期执行800元的工薪所得扣除标准,该标准定于1980年且针对的是少数高收入外籍个人,到2005年仍在执行显不合理;纵无调整权限,各地仍以不同方式实质性采行地方标准。又如,部分地方将本地分享部分以财政奖励形式返还纳税人,实为变相的税收优惠;国务院虽三令五申不得越权减免税或先征后退,但诸如江西鹰潭针对个人转让限售股返还地方分享个税收入80%的情形,仍不鲜见。对此类现象,运动式治理无从治本,还是要在税权分配维度建构一种各级政府激励相容的模式。

个税法的实质是在自然人(也包括个人独资企业、合伙企业)与国家之间分配单位时间的财富增量。既为“增量”,自应以收入扣减成本。一方面,若由“购买力平价”观之,相同数额的收入实质上能增进的纳税人福利因地而异;另一方面,鉴于税收的“大量行政”属性,具体分析每一笔收入的成本窒碍难行而只得作概算费用扣除,这同样有区域差异的问题。故此,不妨考虑上位法把握“定性”议题、“定量”事项则赋予地方一定能动空间的模式。有观点指出个税的扣除标准全国统一,是为阻遏转换收入来源地以避税的通道。事实上,综合所得关涉税目,或为勤劳所得而不易转移(工薪、劳务报酬),或因源泉扣缴而不便转移(工薪、稿酬、劳务报酬),采差异化扣除标准并无太大税款流失风险。本次修法将一般扣除标准由3500元调至5000元,针对各界“幅度太小”的质疑,官方解释称该标准日后还会相机调整且纳入专项附加扣除后已有较强的减税力度。法理上,一般扣除标准和专项附加扣除分别追求客观与主观净额所得征税,各擅胜场,从域外立法例看亦无联动之理,故将二者拉扯一起并不合宜。倒是从这里讨论的纵向税权分享来看,此次一般扣除标准增幅有限,却也留下地方实践的能动空间,何妨微幅修法或以全国人大决定的方式赋予地方一定决策空间,得根据各地情形适当上浮。

更值得观照的是专项附加扣除,2019年开始实行的该制度有顾及地区间差异,即住房租金设置1500元、1100元、800元三档扣除额。但这显然不够:一是住房贷款利息、赡养老人支出的地域差异十分明显,子女教育和大病医疗支出也可能存在区域差异,但房贷利息、赡养老人和子女教育皆为统一标准定额扣除,大病医疗支出也统一设定15000至80000元的据实扣除区间。二是房租扣除的三档设计不尽合理,有些地级市经济发达,租金高过部分省会城市,若不能被纳入“国务院确定的其他城市”,53则扣除标准只得按1100元计。另外,以市辖区户籍人口100万作为扣除标准1100元和800元的分界点,忽略了经济活跃度、建成区面积、户籍人口中城市户籍人口数等重要变量。其实,可取做法还是赋予省级单位一定决策权限,得根据本地实际决定各专项扣除额度;退而求其次,也应由行政法规设置多档标准,由省级单位在幅度内具体确定本地适用标准;行政法规甚至还可大致勾勒出标准确定办法,约束地方自行其是的空间。但无论如何,纵向赋权诚不可免。申言之,前述关于一般性宽免额差异化设计可能诱致的避税风险,在专项附加扣除场域也不存在:首先,迁居不易,毋庸赘言;其次,因某地提供较高的专项附加扣除额度而迁入,从成本收益角度分析常不合算——较之迁居成本,增加扣除额度带来的税收利益很有限;再次,果有纳税人迁居,也是出于“对美好生活的向往”,是节税而非避税行为;最后,各地在该议题上的税收竞争能提高辖区居民的生活水平,对财政收入的减损却有限,故而能通过比例原则测试,是可欲的税收竞争。

横向上,税权分配应妥善处理立法与行政的关系,兼顾需要与可能,可透过如下两组“二元结构”加以把握。以分享税权的方式为准,得区分为解释与执行税法、“剩余立法”二维,在光谱两端之间另分布有法律授权、漏洞填补,这正是前文概括的规范续造之四条进路。以规范类型为准,有财政目的规范与管制诱导性规范之别,其间有兼具二元属性者,如累进税制。从法律的不完备性出发,两类规范俱可在上位法范围内,透过下位规则作解释性、执行性安排。与此同时,财政目的规范原则上实行法律保留,例外地可以法律授权方式实施规范续造;管制诱导性规范应以法律保留或法律授权为主,漏洞填补、“剩余立法”作为例外存在,但要由有权机关监督或司法审查等方式实施控制。实际上,无论纵横向度,也无论应然抑或实然,虽续造本身即对僵化的法定要求的扬弃,但规范续造的动态、弹性法定仍为必需。下文即在前述分析基础上,稍作提炼。

(三)规范续造的优选路径及其“动态法定”控制

规范续造当于法定要求与技术特质、财政目的与调控需求、税权集中与地方诉求等多重张力间寻求平衡。解释与执行税法对于法律实施的准确性、规范性与统一性俱有裨益,应予鼓励;法律授权方式虽能加强规则的技术性与灵活性,但大量使用易使税收立法渐由空筐结构堕入空虚状态,故应慎重;漏洞填补虽非绝对禁止,但适用范围应限于管制诱导性规范场域,填补方式亦当以就征纳实践呈现的问题作个别界定为主;“剩余立法”应受更严格的控制,即便囿于实践需求难以一概否定,也要从实体和程序角度作多维底线控制。

申言之,“之所以诉诸授权,是因为有待处理的事情不能由一般规则来规定,而只能就特定情况相机酌定”,自由主义学者因而认定授权便是赋予被授权者“实质上是专断”的权力。伴随行政国家的兴起,特别是国家承载的社会、经济任务日益繁重,向行政机关授权已不可避免,各异之地方治理需求也使纵向授权有其必要。但前述教诲仍启示我们,必须对规范续造有所管控、切勿“一授了之”。这指向一种脱胎于却又超越传统的收入导向税收法定的动态法定模型,核心要义是对税收授权、税收调控(国务院或财税主管部门得为调控实质上也是源于授权)的弹性化规制。无论采取何种规范续造方式,皆应受其节制。

实体标准方面,规范续造若涉及财政目的规范,便要遵循量能原则。纵向量能原则强调不得对非净额所得征税,横向量能原则要求纳税人之间的税负公平。其指引作用表现在:根据前者,要“应扣尽扣”,如财产转让所得涉及“财产原值和合理费用”的扣除,下位规范既不能不当限缩扣除范围,也不可作“明示某几排除其他”的安排;根据后者,须避免因限缩/扩张解释上位法,致使本可获税利者未获利,本应担税负者不承担。

规范续造涉及管制诱导性规范的情形更多,尤常见于规范性文件中。一如前述,税收优惠等本以牺牲量能原则为依托才得以发挥诱导功能,但其要另行通过比例原则测试,内含适应性、必要性、狭义比例性三环。以此衡量,个税法对勤劳所得和资本利得的征税规则,本就被诟病有失公平——前者最高边际税率达到45%,后者径以20%课征。下位规范更添附诸多资本利得的个税优惠,其增进之法益(活跃资本市场等)能否超出所牺牲的平等法益,不无疑问。

程序方面,税收立法的空筐结构本无可厚非,问题在于如何使该框架下的规范续造过程遵循相对统一的程式安排而不得恣意。经济学理论或有攻玉之效,市场轮廓(market profile)理论以何人、何事、何时、何价为标准描摹市场运行情况,以查明谁是市场控制者。不妨借鉴其思路,从主体、事项、时间、评价等四方面检验权力机关是否在税收规则的制定中占据主导地位。以“法律授权”这种续造方式为例,可从如下四个角度入手对其施以控制,体现权力机关的主导地位。其一为主体,原则上应向省级人大机关(而非省级政府)作纵向授权,归根结底,地方人大制定地方性法规,也契合“纳税人同意”的税收法定要义;横向授权对象则应止于国务院而不及于财税主管部门,这符合《立法法》规定,当然客观地讲,这限制了授权效用——论对税收议题的熟稔程度,国务院并未超出全国人大多少。此外,不得转授权,纵横向度概莫能外,否则对主体的限制便失去意义。其二为事项,不得空白授权,更不得因法律在不该留白处模糊处理而为事实授权。其三为时间,授权应明确期限,相应的规范续造也要设置落日条款。其四为评价,与期限设置相呼应,应建立对续造规范的效果评价机制,这在授权试点的场域尤为必要,期限届至便应评价效果,进而作推广成为正式制度或结束试点的二分处理。

既然确立实体标准和程序规则,在此基础上的事后审查便不可少。根据审查主体的不同,有权力机关审查、行政机关内部审查和司法审查等方式。对行政法规及地方性法规,全国人大常委会依《宪法》第67条进行审查;对规章、财税主管部门或地方人民政府制定的税收规范性文件,国务院依《宪法》第89条进行审查;2014年修改《行政诉讼法》后,根据该法第53条,对具体税收征管行为提起诉讼的同时,可一并请求审查行为所依据的规范性文件。

审查有形式合法性和实质正当性两个维度。首先,权力机关审查,主要看行政法规、地方性法规有无抵触上位法,但基于税法“空筐结构”特质,实际上较难发生明显的抵触情形。其次,国务院主导的行政审查,得更为关注下位规范性文件有无违反量能原则等实体标准。对行政规范性文件的合法性审查是近年来一项重点工作,国务院办公厅连发多文明确审查主体等事项,税收领域应乘此东风,适时清理规范性文件。再次,行政诉讼中附带进行的司法审查,依行政诉讼的一般法理是作合法性审查。与人们所担忧的、审查仅限于判断文件制定是否逾越权限不同,现实中法院引入分层审查,多从制定权限、制定程序和规范内容三方面加以把握,其中“规范内容”一项不仅审视有无规则抵触情形,甚至在“刘灿与长沙市望城区国土资源局不履行法定职责案”“杨立英等与北京市通州区台湖镇人民政府行政给付案”的判决中,法院还援引性别平等、人权保障等原则认定涉案规范性文件不合法。由于法院审查认为不合法,也只是“不作为认定行政行为合法的依据”“在裁判理由中予以阐明”“向制定机关提出处理建议”“可以抄送制定机关的同级人民政府或者上一级行政机关”,并不正面与行政机关发生冲突,故能力许可范围内其并非纯然消极被动。除不同法院的积极程度存在差异外,一项原则是否成为公认法律原则,也会影响相关领域司法审查的广度和深度。就此言之,量能原则的重要性虽在域外广受认可,在国内仍存争议,距成为公认原则乃至作为法院审查文件的准绳,仍任重道远。最高人民法院2018年总结审判经验后出台最新的行政诉讼法司法解释,依其第148条,合法性审查不能与形式审查画等号,而涵盖较广,对于有无权限、是否抵触上位法、程序合法与否的审查已属常规操作。是否存在无上位法依据违法增加相对人义务或减损其权利一项,在审查税收规范性文件时容有适用空间。比如,个税重课即不当增加纳税义务、贬损纳税人财产权;又如,限缩税收优惠适用情形也侵害了纳税人的税负从轻权。存在这些情形的规范性文件,皆有合法性风险。最后,各类审查方式间应形成合力,尤应重视司法审查与行政审查的衔接。

结论:认真对待税收立法

所谓“认真对待”,有两重含义:一是不可仅驻足于“有法可依”的层次,忽视实质内容的逻辑严整和质量提升,譬如当下将各税种暂行条例上升为法律即有“税制平移”的倾向,这偏离了顶层设计吁求税收法定的核心意涵;二是也不能对狭义税法的自洽性寄予不切实际的过重期许,作为现代性法体系,税法规范本就富含异质性,且为回应社会、经济生活中层出不穷的各类问题,其部分规范的变易性较之传统部门法亦更为突出,这都使“法定”也不能走向极端。故此,认真对待税收立法,便要在两造之间允执厥中,实现“基本稳定”与“应对弹性”的辩证统一,并对“弹性应对”施以动态化、框架式的法律规整。

由此观之,2018年《政府工作报告》直接牵出本次个税修法,但“改革个人所得税”的任务远非单凭个税法修法便告完成,已出台及未出台的规范性文件,其制度塑造功用不容小觑。对此,不能掩耳盗铃式地迳以“税收法定”为蓝本、勾勒税政无论大小都决于法的图景,而应正视个税法空筐结构一定程度上的合理性,进而将重心置于对规范续造过程和内容的规制。本文主张在调谐诸多二元张力的基础上辨证施治。规范类型方面,区分个税法中财政目的规范与管制诱导性规范,对前者(如纳税人、税目、税率)施以更严格的法定控制,对后者(如税收优惠)则释放一定弹性空间;续造路径方面,扭转当前“税权横向分散、纵向集中”的格局,适当赋予地方人大一定决策权限(尤其是费用扣除等“定量”议题),同时严格规训国务院特别是财税主管部门制度内或制度外的规范续造行为。而无论法律授权进行抑或事实上实施的规范续造,纵然不宜以严格的税收法定控扼之,唯基于实体标准、程序机制的动态、弹性法定却不可免,配合得宜且日臻完善的审查机制,则为实体标准与程序机制得以遵行提供反向约束机制。

上述思路需要回应的一个诘问在于:该格局会否增加纳税人了解个税法、形成稳定税负预期的困难?易言之,从纳税人权利保护的角度出发,尽可能在上位法中无遗漏地释明是否更优方案?本文认为,造成纳税人认知障碍的是规则本身的繁复,而非规则载体的层级多元,设想将本文表1、表2所涉事项,乃至各类税收优惠尽皆纳入一部个税法中,必会因其臃肿而模糊法条间的内在逻辑,仍非普通纳税人所能轻易把握,譬如美国《国内收入法典》的卷帙浩繁即催生税法律师的广袤市场。况在不具法律专业智识的纳税人看来,法律、法规、规范性文件并无实质差异,只要有关部门定期做好各类文件的整理、汇编工作,并便利纳税人及时获取,即无不利于纳税人之虞。

其实,不同税种法在制度生成环节都应注意如下三点:一是对财政目的规范要实施更严格的法律保留(其中定量性规范的法律保留方式较为特殊),对管制诱导性规范则可相对宽松;二是就定量议题赋予地方权力机关更大决策空间,地方税尤应如此;三是对各类规范续造皆须从实体和程序两个角度加以管控。就此而言,本文研究虽主要针对个税法,但相关提炼也可应用于其他税种的立法进程。

出处:《法学家》2020年第3期
 
 
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