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资源税、费及租相协调配合的财税法治逻辑(上)
岳红举 钱俊成
上传时间:2020/6/28
浏览次数:57
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关键词: 资源税; 市场经济; 资源配置; 财税法;
内容提要: 资源税、费、租承载了市场和国家在资源配置中的不同法律地位,也承载了中央和地方对财力与财权划分的逻辑。自然资源所有者权益的保障应交由市场机制,经由资源的招、拍、挂等有偿使用方式得以实现,而对资源开发负外部性的调节,则需要经由市场基础上的国家规制得以实现。当前的税费改革将资源税确立为级差收益调节税和财政收益税,误解了资源税的征收原理,极易陷入“资源诅咒”,而且存在授权立法的缺憾。资源税、费、租的协调配合应立基于现代市场经济体制与现代财税体制的相互促进,构建以市场机制为主导、国家规制为辅助的资源配置路径,以及中央和地方对财力与财权划分并重的协调配合路径,贯穿于资金征收、管理和支出的全程联动。

一、问题的提出

随着资源税改革的加速推进,清费立税逐渐成为改革的重心。矿产资源补偿费、矿区使用费、水资源费等随着矿产资源税的全面开征和水资源税的试点推进,都面临被停征的命运。可见,无论是矿产资源补偿费、矿区使用费的并入资源税,还是水资源费的费改税,费与税的关系已经成为资源税改革的关键。由此也引发本文所要讨论的重点:一是此类收费能否“并入”和“改为”资源税,是否两者之间仅限于费与税的关系而与租无涉;二是此类收费怎样“并入”和“改为”资源税,当前的财税改革措施是否符合财税法治要求;三是此类收费在“并入”和“改为”资源税后,如何协调资源税、费与租的法律关系。从逻辑上讲,上述收费项目能否“并入”和“改为”资源税,前提是其与资源税具有相同的法理基础或者功能定位,在“并入”和“改为”资源税后能够实现税费关系协调。由于不同的财政收入承载着不同的财政职能,并引发不同的法律规制,而资源税费改革不但牵涉费与税的关系,还和财税体制改革息息相关,更是生态文明建设的关键步骤。所以,将其纳入财税法治视角展开研究至关重要。基于以上考虑,本文即以停征此类收费项目为切入点,通过对其法理基础的探讨,厘清其与资源税的功能边界,并审视其背后的财税法治逻辑,以期能为当前资源税费改革和今后资源税的扩围提供理论支持和实践指导。

二、“并入”和“改为”资源税的财税法含义

依照国务院《矿产资源补偿费征收管理规定》,征收矿产资源补偿费的目的在于保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发,维护国家对矿产资源的财产权益。这决定了其肩负的双重职能,也即在确保国家对矿产资源所有者权益实现的同时,促进资源的可持续发展。作为一般公共预算收支中的专项资金,矿产资源补偿费在支出上设立了两个项级科目,即“矿产资源勘查支出”和“资源保护支出”。针对中外合作开采石油资源所征收的矿区使用费,一定程度上具有资源补偿费的性质,是基于国家对石油资源开采权的让渡,而对中外合作企业有偿使用国有资源所收取的对价,体现了国家作为矿产资源所有者的权益。而按照国务院《取水许可和水资源费征收管理条例》,水资源费的征收宗旨在于加强水资源管理和保护,促进水资源的节约与合理开发利用。由此可见,相较于矿产资源补偿费的双重职能,矿区使用费和水资源费则呈现出明显的单项职能。进而,能否“并入”和“改为”资源税,就需要对资源税和资源租征收的法理基础进行探讨。

(一)资源税和资源租征收的法理基础

自然资源具有天然的可耗竭性,代际利益的公平分配意味着自然资源不能仅由当代人享受收益而将福利损失附加于后代。加之,资源开发势必增加对道路、港口等基础设施的消耗以及对山体、植被等生态环境的破坏,这种负外部性也冲击着代内成本的公平分配。市场机制下,自利的经济人势必追求自身利益的最大化而逃避对资源开发所引发社会成本的承担,导致资源开发的不可持续性,市场失灵必然产生。正是基于资源开发收益与成本的不对称难以经由市场机制自动调节,成为国家介入资源开发外部性的法理基础,而纠正这种外部性的最佳方案是国家通过征收资源税来提高开采成本,达成私人成本与社会成本的平衡。作为国家规制市场失灵的重要手段,资源税秉承受益者补偿原则,将资源开采的负外部性成本强制性地附加于资源价格之中,有利于抑制资源过度消费、促进资源集约节约利用,同时还为生态保护和可持续发展汲取财政资金,解决了代际和代内的公平分配问题。

所以,从资源税的立法基础来看,通过将资源开采外部性纳入税法评价体系,以资源开采外部性的大小作为衡量资源税的税负标准,赋予不同资源禀赋地区适度的税政管理权,有助于在市场机制与国家规制之间、企业适度开发与社会合理需求之间获得适度的平衡,也能为资源富集地区的生态保护与基本公共服务供给之间建立财税制度上的联结,实现人与自然、国家与市场、中央与地方的和谐发展。也由此,资源税征收的法理基础就区别于资源租对资源所有权的依附,自然资源所有者权益的保障也就不能依赖于资源税,而应成为资源租的基本职能。如果将资源税征收的法理基础界定为国家所有权,必然产生以下误区:一是混淆国家政治权力与经济权利。资源租源于资源所有权与使用权的分离,本质上是资源的可耗竭性。如果将资源租与资源税的职能相互替代,就如同将资源税建立在契约自由基础之上,势必违反税收的无偿性、强制性、固定性等基本属性,显然不符合税收的基本原理。二是混淆了市场机制与税法规制的差异。资源租理应经由市场机制下的平等交换关系予以实现,是所有权参与资源利益分配的初次形式,体现的是市场机制下的契约自由和等价有偿原则,但对于资源开发的外部不经济问题,恰恰是市场机制难以克服的缺陷。将资源开发负外部性纳入资源税法评价体系,既尊重了市场机制在资源配置中的主导作用,又发挥了国家对市场失灵的规制效力,符合现代国家规制的“辅助国原则”。

(二)“并入”和“转入”资源税的含义澄清

承前所述,资源税通过将资源开发负外部性内部化,使边际私人成本近似于边际社会成本,从而具有了促进资源开发可持续发展的保障职能。由此,也决定了资源税课征的前提——资源开发行为,作为市场主体的民事权利,相对于国家的税法规制,具有基础性和前提性。如果我们将矿产资源补偿费、矿区使用费和水资源费统一定义为费而取消征收时,必然产生如下缺憾:一方面,导致资源租与资源费的相互替代,进而统一课征资源税时,面临资源税与资源租的相互替代。《宪法》第九条将矿产资源立法确立为国家绝对所有,但还存在诸如森林、山岭、草原、荒地、滩涂资源属于集体所有的例外情形,如果取消资源租和资源费的相应职能而交由资源税承担,极易加重资源税的功能负担。另一方面,面临矿产资源国家所有者权益的丧失问题。在财税实践中,我们一般将矿区使用费纳入国有资源(资产)有偿使用收入科目,而将矿产资源补偿费和水资源费作为非税收入中的专项收入,列在行政事业性收费名下。这样处理似乎矿产资源补偿费和水资源费与国家所有权无关,使其脱离了与国家所有者权益在法律上的勾连。如果将矿产资源补偿费所具有的保障国家所有者权益的功能取消,就等同于放弃了国家让渡矿产资源开采权的对价,势必导致国家所有者权益的丧失,也明显缺乏合法性基础。

所以,从矿产资源补偿费、矿区使用费的基本属性和具体职能看,与其说是资源费,倒不如说是以费的名义履行租的职能,一定程度上具有资源租的本质属性。进而,与其说是将矿产资源补偿费、矿区使用费并入资源税,还不如说是将矿产资源补偿费促进资源可持续发展的职能并入资源税,而其保障国家所有者权益的职能非但不能并入资源税,还应继续保留或者并入资源租的实现机制之中。而对于水资源费,由于其只具有保障资源的可持续发展职能,与资源税的基本职能具有高度契合性,通过费改税形式更能体现税收在节约资源、保护环境基本国策实施中的法定性、权威性,理应界定为“改为”。如果仅仅聚焦于税而忽略了费与租的配合,将国家政治权力与经济权利、市场机制与国家规制相互替代,不但有损国家所有者权益的实现,而且不利于资源开发的可持续性,易导致实践中出现“企业获益大,国家收益少,生态污染重”的局面,以及“先因资源富集而兴”“后因资源枯竭而废”的困局。

三、资源税、费、租协调配合的财税法本质

《宪法》第九条通过显性条款对矿产、水等自然资源的国家所有权进行界定,并通过《水法》等一系列法律法规进一步明确了国家和集体所有权的边界,逐步形成了资源租、资源费与资源税的并行局面。此类资金项目在“并入”和“改为”资源税的过程,不但涉及资源税、费、租的协调配合,还触及政府与市场边界、中央与地方关系等市场经济体制和财税体制改革中的深层次问题,并且后者具有决定性意义。

(一)政府和市场的作用边界划分

基于自然资源的稀缺性和重要性,中国对自然资源采取了最严格的保护制度,在产权界定上实行以国家所有制为主体、以集体所有制为例外的立法模式,也使国家兼有了资源租的所有权与资源税的征税权。由于不同的利益主体具有不同的权利形态,不同的权利形态呈现出不同的实现形式,如果不能有效区分资源租与资源税的不同权利形态,必然将其实现形式混同,误解彼此法律关系,进而产生对其功能的误解,导致市场机制与国家规制的相互替代。

1. 法律关系的误解。

市场机制调节资源开发外部性的失灵是国家规制的前提,从而奠定了后者的法理基础,而国家规制市场失灵究竟采取税收或者收费的形式,取决于负外部性的大小,即使两者本质上都以使用者付费为原则。5当资源开发的私人成本可以经由行政事业性收费形式,实现与社会成本的等价,收费便具有优先地位,而当收费形式难以应对资源开发负外部性对资源可持续发展的冲击时,税收便成为必然选择。这也为我国当前将资源收费形式“并入”和“改为”资源税的财税实践所验证。虽然资源费和资源税都是国家规制市场失灵的必要手段,都体现了市场机制的主导地位,但相对于收费形态的对价性、政策性和可选择性,税收具有无偿性、强制性和固定性等基本属性,更能体现现代财税制度的民主性、法定性和遵从性。

正如前文所述,矿产资源补偿费兼有所有者权益和资源可持续发展的双重保障职能,而矿区使用费和水资源费只具有单项职能,如果对此不加区分,一味地清费立税,其实是对其法律关系的误解,势必导致国家所有者权益的丧失。资源税是国家基于政治权力对市场缺陷的税法评价,不以所有权为必要条件,即无论资源是国家所有,还是集体所有,只要有资源开采行为,国家均可以依据政治权力征收资源税。资源租则以自然资源的所有权(经济权利)为必要条件,反映了民事主体(包括国家)的平等关系,依赖于契约自由原则对权利双方的支持,体现了对资源所有者权益的保障。

2. 级差收益调节的误解。

由于历史原因和认知误区,财税实践中屡屡发生以政治权力掩盖经济权利、以国家规制替代市场机制的情形,典型案例反映在对资源税调节企业级差收益的认知上,一直将资源税定义为级差调节税而非解决外部性。不可否认,在1984年我国资源税开征初期,矿产资源出让基本属于无偿性,国家通过以企业利润为税基征收超额累进税来调节矿产资源开发主体——国有企业的收益,从而实现公平竞争,具有时代合理性。然而,这也使资源税背负了资源租的保障功能。

其实,资源开发企业的收益差异既源于自然资源禀赋的客观现实,又与企业经营管理水平、技术条件等主观因素密切相关,属于资源配置和收益分割的初始环节,政府应秉承谦抑性原则,交由市场机制加以调节。应当通过资源出让环节的市场竞争机制,经由招、拍、挂等形式反映稀缺资源的市场价值,在保障资源租实现的同时,又不干扰市场的正常运行。加之,资源市场已经由传统的无偿转让模式转为有偿使用模式,资源税用于调节企业级差收益的历史条件和现实基础已经丧失。如果仍以资源税来调节级差收益,势必增加对生产者的干扰,导致社会总福利的降低,反之,以补偿资源开发外部性为宗旨,则能提高消费者的福利,促进生产者剩余最大化。

至于由于资源存量的不确定性所产生的出让价格过低、企业收益过高、国家利益受损等问题,完全可以借鉴石油特别收益金的征收实践,运用市场机制逐步调节。当前针对石油开采企业征收的石油特别收益金即是调节企业级差收益的典型案例。石油特别收益金依附于国家所有权,仍是以销售国产原油为前提,在本质上仍是对资源租的分割,实施机制也是以国家与石油企业的协商为基础。通过将石油企业销售国产原油的超额利润上缴国家,一定程度上调节了企业级差收益,保障了国家所有者权益的实现。这一点完全可以从石油特别收益金起征点频繁提高的实践得到验证。

(二)中央和地方的财力与财权划分

作为资源税立法改革的重头戏,清费立税不仅仅是税收法定原则的落实,更是财税体制改革的重要组成部分,税费关系调整不仅仅是中央与地方财力的划分,更是财权边界的明确,有助于在构建现代财税体制的同时,推进国家治理能力和治理体系现代化。如果仅从字面含义理解而以费论,分步骤将煤炭、原油、天然气乃至所有资源品目矿产资源补偿费的征收标准降为零,以及将水资源税改革试点期间水资源费征收标准降为零的措施,并未将其从法律层面予以取消,具有相应的法律依据。在上位法的修订面临修法时间、技术、成本等因素考虑而不能适应财税体制改革步伐时,这样的变通措施并无不当,也不失为一种低成本的制度改革路径。而若从其本质即以租论,在事实上停征矿产资源补偿费、矿区使用费的行为,则忽略了国家所有者权益的保障,可能导致国家利益受损。但若更进一步,从财税法治而言,这样的变通措施值得商榷。

1. 授权立法的缺憾。

《立法法》已经初步确立了税收法定和授权明确原则,但资源税从价计征改革,则是通过一系列规范性文件逐步推进。姑且不论上位法明确授权的缺乏,单就授权省级政府决定部分矿产品税目、税率以及授权河北、北京等省级政府实施水资源税费改革的行为而言,就极易导致授权立法中的监督存在重大制度漏洞与空挡。

基于税收法定原则对财税法治的基本要求和资源税费改革对试点模式的经验借鉴,授权立法既要满足税收立法的民主性,又要促进税费改革的科学性。尤其随着资源税的扩围,森林、草场、滩涂等自然资源将逐步纳入征税范围,资源税费改革需要在原则性与灵活性之间获得适度的平衡。但这并不意味着清费立税可以脱法运行,资源税收立法仍应由全国人大及其常委会主导,即使需要授权立法,也应秉持授权明确原则,通过国务院而非省级政府来确立资源税试点改革的基本要素。而对于省级政府而言,也只能在上位法确立的计征方式和税率幅度内提出适用建议,报请同级人大或其常委会决定。

2. 以财政收益为目的的缺憾。

矿产资源补偿费、矿区使用费在并入资源税后还未明确归属主体,而按照资源税收入划分的惯例,其应该属于地方财政收入。但水资源费在并入资源税时,财政部已经明确将试点期间的水资源税收入全部归属试点省份。显然,从财政部的做法中我们可以看出,地方政府一直试图将资源税作为地方税种获得了中央政府的理解和支持,增加地方财政收入、调动地方积极性成为中央与地方推动资源税费改革的目的之一。然而,以财政收益为目的的税费改革将产生如下缺憾:一方面,导致税收逆向调节,诱发地方政府的机会主义。资源税以财政收入为目的势必激发地方政府加速开发、过度开发,加剧资源的不可持续性,进而陷入“资源诅咒”。另一方面,按照税收一致性、统一性的要求,即同样的资源耗费应当负担同样的税收,但各地实质性的资源禀赋差异,极易导致资源富集与贫瘠地区的财税差距,进而会产生对财税公平的违反。

虽然资源税不足以支撑地方财政收入,但其补偿资源开发外部性的职能却关系到资源的可持续发展。税目的增加、税率的提高,一定程度上确实增加了地方财政收入,但这仅是对以往偏差的纠正,根本目的仍在于通过对资源开发外部性进行税法评价,遏制过度开发,提高集约节约利用效率,维持可持续发展的物质基础。国外的资源税法也提供了经验借鉴。作为对资源开发外部性课征的特定税种,国外的资源税均处于辅助地位,仅发挥着“拾遗补缺”的作用。如澳大利亚将资源税定义为生态税,强调资源税的非财政收益属性,加拿大也将森林资源税确立为生态保护税,以促进森林资源的可持续发展。所以,资源税不是财政收益税,而应是生态可持续发展税。

此外,当前资源富集地区出现的“富饶的贫困”现象,不但与资源税制缺陷有关,而且还与市场经济体制密切相连。中央与地方对资源税费分享比例的划分,不能仅仅聚焦于资源税费收入,还应将资源税费改革与现代经济体制改革相结合。自然资源名义上的国家所有与现实产权主体的模糊、稀缺资源的潜在价值与现实中的无偿或低价出让,使得市场对资源配置起决定作用的价格机制迟迟难以建立,加上产权责任的缺失,必然导致资源富集地区面临资源开采越多、生态越恶化、经济越落后的困境。

出处:《税务研究》2020年第3期
 
 
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