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合伙制私募基金征收所得税的法理解析与完善思路(上)
焦嫣然 施正文  中国政法大学民商经济法学院
上传时间:2020/7/21
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关键词: 穿透规则; 合伙组织; 私募基金; 所得税;
内容提要: 税收法定原则和量能课税原则彰显了所得税制的合法性和正当性,是所得税法的基本原则和建制基础,因此对合伙制私募基金征收所得税亦应遵循法定原则和量能课税的要求。但由于我国现行所得税法律法规只作出提纲挈领式的规定,对合伙制私募基金征收所得税主要由税务规范性文件予以规定,而且未明确规定穿透规则的适用。为进一步完善我国所得税制并真正激活私募基金在金融市场中的地位和作用,应通过立法明确规定合伙组织征收所得税的穿透规则和具体规定,以实现合伙制私募基金征收所得税的正当性和合法性。

一、问题的提出

市场中参与商业经济活动的主要主体包括:法人组织、合伙组织和自然人,同时也是所得税法的主要纳税主体。实践证明,合伙组织是活跃于市场经济活动中的非法人企业,合伙人分为有限合伙人和普通合伙人,二者对合伙组织承担责任的方式和参与生产经营的程度存在差别。因合伙企业更突出企业的人合性质、便于制定和调整决策和企业战略目标、可自由约定利润亏损分担比例、合伙组织结构更灵活等特点,国内外多数中小企业、创新企业、家族企业往往选择合伙的组织形式。

合伙企业的另一重要特征体现在所得税法的征收中,即合伙企业本身一般不作为独立的纳税主体。对合伙征收所得税的学说大致分为两类:归集说(aggregation theory)和实体说(entity theory)。归集说认为合伙组织仅为合伙人的行为和意志的集合,不具备实体地位,合伙组织的所得视为合伙人直接取得所得,所得的性质穿透组织直接上传至合伙人。实体说则视合伙组织为实体,应在合伙组织层面计算并征收所得税之后,再对合伙人征收个人所得税。介于两种学说之间的通常做法是,所得的性质直接穿透至合伙人层面,穿透过程中所得的性质保持不变,但在合伙组织层面,应根据各类所得的性质以及与所得相对应的成本费用亏损,依据合伙协议的约定,计算确定应纳税所得额,再由合伙人缴纳所得税。

私募基金促进资本市场的多层次、结构化发展,为中小企业融资提供有效通道,是金融市场的关键参与者。合伙制私募基金结合了合伙的人力资本优势和私募基金的资金优势,是金融市场的重要主体,也是科技型企业的重要投资人。因此,对合伙制私募基金征收所得税在遵循所得税法基本原则的同时,应符合其商业特性和功能作用。

二、我国现行合伙组织征收所得税的政策规定与问题分析

我国所得税法律法规中并未明确规定合伙企业征收所得税的穿透规则,仅规定合伙企业层面不征收企业所得税,以及针对几类消极所得的征收规则。所谓穿透规则是指,合伙组织的各项所得的性质,直接穿透组织这一层,合伙人自合伙组织取得的所得的性质完全不改变,例如合伙企业取得的股息红利所得视为合伙人的直接取得股息红利所得,再如合伙企业取得财产转让所得视为合伙人直接转让财产取得的所得等等,征收所得税时将合伙组织视为不存在。但在实践中,会计、审计等方面仍在合伙组织层面开展。合伙税制中的穿透规则,有效的将合伙组织的人合特征和所得税制相结合,有助于合伙组织人力资本和市场优势的聚集和保持。不确立穿透规则,将导致《企业所得税法》和《个人所得税法》中的扣除制度和税收优惠制度的具体规定,均不适用于合伙组织征收所得税的情形,从而使法律中关于合伙企业不征收所得税的概括性、原则性规定难以完全落地,并为下位税收规范性文件提供了政策调整空间。

(一)关于纳税主体和穿透规则的分析

1. 法律和行政法规层面

《合伙企业法》第6条规定“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。”《企业所得税法》第1条规定,“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”合伙企业作为商业组织,在合伙层面聚集人、财、物,开展生产、经营、投资等活动,合伙企业的各类收入、成本费用、亏损等首先流经合伙层面,然后分配给合伙人,合伙人取得的所得性质如何、如何征收、税收优惠的适用,须结合法律法规的内容进一步明确。但依据《合伙企业法》第6条的条文内容,可推知该条的原意是:须区分合伙企业各类所得的性质,由合伙人依照所得税法的规定分别缴纳所得税,但是在两部所得税法及对应的行政法规中均未明确规定合伙组织所得税的征收规则和计算方式。

依据《合伙企业法》第3条规定,国有企业、上市公司等五类组织不得成为普通合伙人,其他法人组织可以普通合伙人的身份加入合伙企业。因此,除依据法律规定合伙人可分为普通合伙人和有限合伙人外,合伙人还可划分为自然人和法人组织。依据法律规定,合伙企业征收所得税的步骤可分流为:自然人合伙人适用《个人所得税法》及相关规定,法人合伙人适用《企业所得说法》及相关规定。

企业所得税法规定,企业从各种来源取得的收入为收入总额,并在收入总额的基础上计算企业的应纳税所得额,但法律、行政法规规定了部分不征税收入和免税收入。由于企业所得税相关法律、行政法规未明确规定穿透规则,法人合伙人自合伙组织取得的各类所得则依据税务规范性文件的规定计算征收。因此,法人合伙人不论其为普通合伙人又或有限合伙人,其源自于合伙组织的应纳税所得额可能将直接汇入法人的收入总额中,进而适用相应的企业所得税的征收规则,不再甄别其中的不征收入、免税收入。

与企业所得税征收方式不同,《个人所得税法》第2条分别列举了九项应缴纳个人所得税的所得类别。其中第一项至第四项综合计算,包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费,总称为综合所得。此外,还包括经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得等五项分类所得。综合所得和其他五项所得分别适用相应的扣除规则和优惠措施,因此,个人所得税法中每类所得对应计税方法不同,如税基的计算、税率的适用、税收优惠措施等等。但《个人所得税法》同样也并未明确合伙组织所得税的征收规则。《个人所得税法实施条例》第6条第一款第五项规定经营所得包括合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的合伙企业生产经营所得。按照本条规定的表述,可确定个人合伙人源自于合伙组织的生产、经营所得按照经营所得税目征收所得税。法律、行政法规均未规定个人合伙人自合伙组织取得的其他性质的所得如何征收个人所得税的问题。

学理上,无论综合所得税制或者分类所得税税制均需按照性质对所得分类,不同类别的所得对应不同的扣除规则、亏损弥补规则或法定税率等,因此各类所得承担差别化的税收负担。通常所得可分为劳动所得、经营所得、投资所得、财产所得和偶然所得。其中劳动和经营所得属于积极所得,通常适用超额累进税率;投资所得、财产所得和偶然所得属于消极所得,一般适用相对较低的比例税率。对积极所得和消极所得的分类主要基于以下考虑:所得性质不同,反避税规则的制定,鼓励引导投资的政策考量等。按照积极所得和消极所得的界定和分类,依据《合伙企业法》的规定,有限合伙人以认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任,且不得参加合伙事物的执行,可知有限合伙人仅为单纯的出资而不参与生产经营活动,因此有限合伙人基于对合伙企业的投资而分配的所得通常属于消极所得。法人有限合伙人和自然人有限合伙人自合伙组织取得的所得均属于消极所得。

2. 税务规范性文件层面

合伙组织所得税的征收规则主要规定于国务院及其财政税务主管部门制定的规范性文件中,具体包括:国务院发布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(国发[2000]16号),财政部、国家税务总局制定的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号),《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号),《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)等。

国发[2000]16号作为国务院制定的规范性文件,明确规定合伙组织停止征收企业所得税,合伙人的生产经营所得比照个体工商户生产经营所得征收个人所得税。随后发布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号),具体细化了国务院的规定,其第四条确立了合伙组织所得税征收的基本方式:合伙人的生产经营所得等于合伙组织每一纳税年度的收入总额扣减成本、费用、损失,其中,收入总额等于商品产品销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入等各项收入的总和。至此,国务院财政、税务主管部门出台的税务规范性文件将合伙组织取得的各类所得,均汇总计算为生产经营所得,虽未在条文表述上违反《合伙企业法》以及《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(国发[2000]16号)的规定,但在立法精神和立法宗旨上似与上位法有冲突。

依据规范性文件规定的征收方式,可知合伙组织的应纳税所得额的计算过程与《企业所得税法》中规定的企业所得税应纳税所得额的计算过程类似,而不同于《个人所得税法》依据所得的性质分类,并针对不同性质的所得规定相应的税收构成要件,与《合伙企业法》第六条的立法原意似有冲突。而且财税[2000]91号第六条中规定的生产经营所得将利息收入、财产出租或转让收入、营业外收入涵盖在内,似与“生产经营所得”的范围存在出入。从国发[2000]16号的条文表述分析,合伙人的生产经营所得适用《个人所得税法》中生产经营所得的规定,但并未明确指出将合伙组织的非生产经营所得也须并入收入总额中,进而适用生产经营所得的征收方式。

而且合伙组织所得税的征收由规范性文件规定也缺乏正当性和合法性。《企业所得税法》和《合伙企业法》笼统规定合伙企业不适用企业所得税法,生产经营所得和其他所得由合伙人分别缴纳所得税,赋予行政机关太过宽泛的行政自由裁量权,暂且不论合伙企业应纳税所得额计算过程的设计是否合理,合伙企业所得税征收方式由规范性文件确定就与税收法定原则相冲突。所得税是国家对私有财产的直接征收,是公权力对私权利的直接干预和剥夺,应遵循“法无明文规定即禁止”的限制公权力的思路。具体到税基的确定、税率的适用、税收优惠的适用中,公权力主体不得无法律依据而剥夺公民的权利和利益。将合伙组织的消极所得并入生产经营所得适用累进税率,无疑增加合伙人的税负。而对比自然人的利息股息红利、财产租赁或财产转让所得等消极所得单独适用20%的税率,合伙企业所得税的征收方式与企业所得税的征收方式更一致。但企业所得税将各类收入汇总为收入总额扣除成本费用亏损求的应纳税所得额,统一适用25%的税率,与个人合伙人征收个人所得税的征收方式存在很大差异。

(二)关于所得性质的确定

我国《企业所得税法》规定合伙企业征收所得税不适用本法的规定。《合伙企业法》规定合伙企业的生产经营所得和其他所得由合伙人分别缴纳所得税。合伙企业在组织层面取得所得按性质划分包括:积极所得中的生产经营所得等、消极所得中的特许权使用费所得、股息红利利息、财产转让所得等。合伙人主要划分为个人合伙人和法人合伙人,还可划分为有限合伙人和普通合伙人。法人合伙人从合伙企业取得的所得汇入企业的收入总额,并适用25%的法定税率。

个人合伙人适用个税法的相关规定,《个人所得税法》则依据所得性质区分了综合所得、经营所得、利息股息红利所得、财产转让所得等类别,但各类所得明确而具体的界定和确定方法则由《实施条例》细化。因此,《个人所得税法》未规定合伙组织征收个人所得税的征收规则和具体方法。值得分析的是,依据《个人所得税法》的规定,与经营所得和经营所得应纳税所得额相对应的概念是收入总额,而企业所得税应纳税所得额的计算过程中同样采用了收入总额这一概念。

个税法《实施条例》第6条规定,个人合伙人源自于合伙企业的生产经营所得适用《个人所得税法》经营所得的规定。该条文的文字规定表明,合伙人取得的生产经营所得对应个税法中的经营所得。但法律和行政法规,均未明确规定合伙组织取得的其他类型的所得,如利息股息红利所得、财产转让所得等,个人合伙人应如何适用个人所得税法。合伙组织的所得,是依据合伙人在合伙组织中的作用界定合伙人取得的所得的性质;还是直接穿透合伙组织,将合伙组织取得的不同性质的所得直接对应到合伙人层面,法律与行政法规回避了这一问题。国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)规定合伙组织投资者的生产经营所得适用生产经营所得税目,征收个人所得税。国发[2000]16号通知与《实施条例》的规定基本一致,即投资者的生产经营所得适用生产经营税目的相关规定。

但是,《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第四条第二款界定并明确列举了收入总额的范围,其中包括财产转让收入、利息收入,但无股息红利收入。而依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(国税函[2001]84号)规定,合伙组织取得的利息、股息、红利收入,直接由个人合伙人按照利息、股息、红利所得的相关规定缴纳个人所得税。因此,利息股息红利收入不计入合伙组织的收入总额,收入的性质直接保留至个人合伙人层面,也可认为依据84号规定合伙组织取得的利息、股息、红利收入部分适用了穿透规则。但是,91号和84号关于利息收入的规定存在差异。且84号函中未涉及法人合伙人取得的股息红利利息收入的所得税征收规则。

综上,结合法律、行政法规和规范性文件的内容可知,合伙组织征收所得税时,除个人合伙人取得的消极所得中的利息、股息和红利收入适用穿透规则外,其余各类性质的收入均计入收入总额,进而适用个人所得税法中经营所得税目的规定。按照财税[2000]91号的内容,在合伙组织层面确定收入总额并计算应纳税所得额后,按照合伙协议约定的分配比例计算个人合伙人所对应的应纳税所得额。因此,按照我国现行的法律法规和规范性文件的规定,合伙组织适用个人所得税过程中存在如下问题:所得性质的界定问题、未规定穿透规则、违背税收中性原则、违背量能课税原则、违背税收法定原则。

(三)关于亏损弥补和应纳税额的计算

财税[2000]91号规定合伙组织的亏损可向后结转5个纳税年度,同时也明确规定,合伙人投资两个以上合伙组织的,组织之间不可亏损互抵。财税[2008]159号明确规定,合伙组织的亏损不得由法人合伙人的收入弥补。91号通知规定,合伙人投资多个合伙组织的,每个组织分得的应纳税所得额汇总计算后,适用相应的税率。国税函[2001]84号也规定,合伙人投资多个合伙组织的,须汇总该合伙人从单个合伙组织取得的经营所得,进而确定合伙人的应纳税所得额。在所得性质的界定不明晰并配之以严格限制的亏损弥补规则的同时,却规定应纳税所得额汇总计算后适用五级超额累进税率,使得合伙组织所得税的征收规则偏离了量能课税原则的要求。

出处:《研究生法学》2020年第1期
 
 
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