面对“有史以来最大的市场失灵”——环境恶化国际社会以“外部性”理论为依据，找到了开征环境税这一“良方”。但环境税能否有效地发挥扭转环境恶化、还我青山绿水的功能既取决于环境税本身的制度设计，也受到其他相关因素和条件的制约。尽管如此但万变不离其宗环境税立法设计之“宗”，就是激励人们从事有利于减少污染的行为。本文称之为“激励原理”。环境税立法设计的顾虑因素或许有很多，诸如纳税人的承受能力、产业的国际竞争力等。考虑了这些“顾虑因素”之后设计出来的环境税，或许有不少与激励原理相背离的地方，但激励原理就像是矗立在彼岸的“灯塔”，指引着环境税立法设计前进的方向。基于这一认识，笔者以激励原理为视角，就当前我国环境税立法中几个富有争议的理论与实践问题，略陈管见。

一、环境税的概念界定与范围大小

环境税的概念界定与范围大小与其建构模式直接相关。关于环境税的建构大体有三种观点：一是构建完全独立的环境税法律制度.并与传统税收法律制度平行、独立、协调和融合；二是构建相对独立的环境税法律制度，对传统税收法律制度进行绿色化调整并引入若干新环境税种；三是对传统税收法律制度进行绿色化调整但不引入新的环境税种。①

笔者赞同第一种观点。这是一种对环境税的概念界定较小的观点。而其他观点都是“大环境税观”。将所有税收都视为环境税并不利于环境税激励作用的发挥，尽管几乎所有税收都或多或少与环境保护有关：企业所得税可以对环保投入多予扣除，个人所得税可以对环保获奖不予征税，消费税中可以对有害环保的产品多征税，城市维护建设税可以筹集城市垃圾处理的资金……但环境税应该坚持一个较小的概念界定，它是指对干污染环境的行为或物品征收的一种特定目的税该税开征的首要目的是为了保护环境。笔者不主张无论某税种最主要的目的、功能是什么，只要该税种具有环保功能，就将之视为环境税。

环境税可以长期存在，发挥着震慑作用，但它最好像刑法中的“军人违反职责罪”那样备而不用。环境税最好征不到一分钱——这倒不是因为征管方面的原因，而应是因为开征了环境税，人们的行为模式就实现了转换，不再从事污染环境的行为了。也就是说，环境税很好地发挥了其导向功能。环境税提高了消费的价格，致使消费者减少了使用收税产品意向。这样的税种才叫“环境税”。典型的如二氧化碳税、二氧化硫税、噪声税、煤炭税、燃油税、化肥农药税、含磷洗涤剂税等等。而对传统税种的绿色化调整，尽管其有绿色和环保的成分但其本质和主要方面并不是为了环保，并不能将其称之为“环境税”。因此，第二种和第三种观点也不可取。因为第二种观点将某些绿色化调整后的传统税收——如资源税、消费税、城市维护建设税也视为环境税，这其实抹灭了这些税种本来的主要功能。资源税的主要功能仍应是调节级差收入；消费税的主要功能仍应是抑制各种不为社会所倡导的消费品和消费行为并不仅仅是破坏环境的消费，还包括奢侈消费、损害健康的消费等等；城市维护建设税的主要功能仍在于加强城市公共设施的维护建设。

二、环境税的定位选择：是收入型还是激励型

按照开征目的环境税可以分为提供刺激型和增加收入型两种类型。前者即环境税的开征目的是通过征税以提高产品价格将社会成本内部化从而改变人们的行为模式，减少环境污染，因此其纳税人或“负税人”是从事环境污染的人。收入型即其开征目的是筹集治理环境污染的资金由于清洁的环境使每个人都受益因此为贯彻“受益者付费原则”，应开征“环境收入税”应以在我国境内从事生产、经营活动并取得销售(营业)收入的单位和个人作为其纳税义务人，以应税收入为其计税依据.适用税率为比例税率。②即环境收入税的纳税人是一切人而不仅仅限于从事环境污染的人。

增加用于环境治理的资金是非常必要的这些资金来源也不应仅仅限于狭义上的“环境税”。但笔者认为以增加财政收入为目的的税收不宜称之为“环境税”。按照主张开征“环境收入税”的学者的方案“环境收入税”的纳税主体应是在中华人民共和国境内从事生产、经营活动并取得销售(营业)收入的单位和个人；计税依据是纳税主体在我国境内从事生产、经营活动所获得的收入额包括销售额和营业额等；适用税率为比例税率。这一方案不过是一种变相的营业税(或简化征收的增值税)而已即提高了营业税的税率。这就导致了一种责任的错配：没有从事污染的人要为从事污染的人买单。这显然是不符合激励原理的。退一步讲增加环境治理的资金也未必需要通过提高某一种税的税率来获取。在既有的财政收入的盘子里通过内部调整，增加用于环境治理的资金则是一种更为优化的选择。

只有具有激励型的环境税才是真正的“环境税”，才应叫做“环境税”。从认知心理学的角度来看，这也是符合一般社会公众的直觉的也容易为大众所接受。“环境税”作为矫正环境外部性的税收，其调节行为的职能应比取得财政收入的职能更重要，并且环境税收入应该随着环境的不断改善而减少。③

已经开征环境税的比利时有一项调查显示：有些企业担心不断引进污染净化处理设备来减少污染，势必会导致税收的下降政府为了稳定收入而采取新的税收措施反而会加重企业自身负担。之所以有这种担心，就是坚持了将环境税定位为一种收入型环境税，这是一种不当的定位。当然也有很多企业担心公司为减少污染所做的进一步努力将带来新的环境税。如果坚持狭义的“环境税观”将环境税定位于一种激励税，则就会消除企业的这一担心。因为环境税是独立的，是与传统的筹集财政收入的税收相隔离的随着环境问题的改善环境税的减少是正常和正当的。当然，根据环境污染的新情况，也应开征新的环境税种。在挪威人们就普遍认为需要开征新税项以保护环境。之所以有这样的看法，是因为人们明白环境税是政府利用税收改变人类行为从而改善环境的工具。

三、环境税的使用模式：专款专用还是混入一般预算

关于环境税收入的使用，目前可供选择的方案主要有二；一是专款专用，将环境税收入全部用于环境保护二是将环境税收入混入一般预算与其他公共财政一样进行管理和使用。

如果坚持大的“环境税观”显然要选择第二种模式。但如果坚持小的“环境税观”选择第二种模式尽管有利于按照整个社会公共管理和服务项目的需要，综合进行预算支出但其弊端是很明显的；因为民众无法监督环境税税款的使用，这会降低民众对环境税的支持率和纳税积极性。一些已经开征环境税的国家中，环境税并不像想象的那样受欢迎，甚至认为环境税是政府采取的一种非法收入手段。其中原因很多，主要的就是环境税收入混入了一般预算，缺乏透明度公众难以监督感受不到这项税收支出的意义。从理性以及环境保护的角度来看环境税的本旨在于克服市场失灵通过提高产品价格的方法将社会成本内在化至于相应的收入是否应该专项用于环境损害的修补并不重要。但是，如果按照一般的政治思维和公众的直觉思维意识，显然将环境税收入用来修补环境损害更为理想。西方的经验表明：如果将环境税用于专门的环境基金.一般的选民就会支持这一税收，因为选民觉得只有将环境税收入专款专用，环境税才能名副其实。④

环境税的专款专用尽管削弱了财政部门的权力且可能降低资金的使用效率，但根据行为经济学的“心理账户”理论，这些资金哪怕是在闲置中浪费也不可用于其他用途，否则就会引起民众的不满。这就像用于养老的钱不可挪用为当前的消费一样。在西方国家，一项调查问卷显示：多数人希望环境税的税收收入能够用于环境保护。所以为了获得公众对环境税立法的大力支持，一国的税收法律法规体系应该确保将环境税收入分配给那些制定环境政策的机构。⑤

因此，OECD国家普遍实行环境税的专款专用制度.专门用于改善环境的投资。法国95%以上的环保税收入都是专款专用的。法国的环保资金先由环境保护部拨给全国六个大区的环境保护中，再由它们来负责安排各项支出。每年的各项环保支出都要编制专门的预算并由审计院负责监督预算的执行与资金的使用情况。上世纪80年代中期对流经巴黎的塞纳河的污染治理其经费来源主要是环保税收入。荷兰环境税大都是专门目的税，其税收收入作为专用基金专款专用，全部用于环境保护开支。

美国的环境税也是专款专用。美国超级基金(Super Fund)即为典型。美国国会在1980年通过了《环境应对、赔偿和责任综合法》，批准设立污染场地管理与修复基金，即“超级基金”。该法授权美国环保署对全国污染场地进行管理，并责令责任者对污染特别严重的场地进行修复；如果找不到责任者或责任者没有实施修复的能力，“超级基金”将拨款支付相关费用；对不愿支付修复费用或当时尚未找到责任者的地块，可由“超级基金”先支付修复费用，再由环保署向责任者追讨。该基金的来源一部分为对石油和其他42种化学制品的征税，一部分为对有害废弃物的征税其余则是一般的税收拨款。

基于此，笔者建议成品油消费税应从消费税中剥离出来，成为独立的“燃油税”或并入将来开征的“环境税”。

四、征税对象选择：考虑产品的需求弹性

不同商品的需求弹性是不同的：必需品弹性小，奢侈品弹性大；可替代的物品越多，性质越接近，弹性越大，反之则越小。购买商品的支出在人们收入中所占的比重大，弹性就大；比重小，弹性就小。一种商品的用途越广泛，它的需求弹性越大，反之越小。同样的商品，长期看弹性大，短期看弹性小。因为时间越长，消费者越容易找到替代品或调整自己的消费习惯。

以激励的角度看，税收要想改变人们的行为，应选择需求弹性较大的产品作为征税对象。以汽油为例当汽车为奢侈品的年代，汽油也是奢侈品，征收燃油税，对于改变人们开车习惯的效果就很大。当进入“汽车社会”之后汽车和汽油也就成了必需品，征收燃油税对于改变人们开车习惯的效果就大打折扣了。如果石油市场上的供应厂商多，则可替代性产品多，则开征燃油税的效果就大。但如果石油市场是垄断市场或寡头市场，开征燃油税的效果就差。如果石油的可替代能源多，则开征的效果就大，反之效果就愈小。

目前我国一些产生严重污染的产品如钢铁、电力、煤炭等都属于生活必需品，消费者面临的需求弹性较小，价格的上涨并不能引起消费者对环境污染类产品消费数量的大量降低。因此开征环境税，对消费者而言，其生活质量下降；对厂商而言并无多大影响：对国家而言，只是多收一笔财政收入节能减排效果并未达到。⑥因此.这是国家开征环境税时应该避免的。             

五、环境税的税率设计

环境税作为一种激励税，在于扭转人们的某种消费习惯。首先，从理论上讲，环境税的最优税率应使课加的环境税税收等于最优污染排放水平下污染物造成的边际损害或边际污染成本。换言之，环境税的税率不能定得过低，也不能过高。如果税率过低，就会对环境保护缺乏激励作用；如果税率过高，就会导致社会为“过分”清洁而付出过高的代价。但掌握好这个尺度实际上是很难的，一方面是因为最优污染排放水平难以确定，最优污染排放水平下污染物造成的边际损害或边际污染成本也难以确定；另一方面是因为其他原因因此在现实中，环境税的税率不是过低，就是过高。刚刚开始征收环境税时，往往本着“先易后难”、“先轻后重”的原则推进环境税。但此时过轻的税负不能涵盖所有的负外部性，这并未对环境改善起到应有的作用，环境恶化趋势并未逆转。因此，需要不断加税，到一定程度环境税的税负就很重了。OECO国家的环境税就是这样，涉及面广，税负又重。而较重的税负在扭转人们的行为方面确实产生了作用。⑦

其次，在环境税中，为了起到较好的激励约束作用，差别税率应得到较多应用。“对于浓度相同的应税污染物，应以超额累进税为主，按照排放的数量差别来确定税率充分发挥超额累进税在调节环境污染行为中的自动稳定器作用。”⑧这一原理类似于阶梯电价。排放量越多，则缴税越多，且缴税增加的速度超过排放的速度。但这一激励机制仅可以用于以个人或家庭为纳税主体的环境税对于以企业为纳税主体的环境税，如设计了超额累进税率，则企业很容易通过多设分公司、子公司的形式规避累进税率。因此超额累进税率在环境税中并不多见。

再者，就像经济法中的惩罚性罚款一样，惩罚性税收在环境税中也可以运用。例如，法国对那些已列入“黑名单”如高污染、高危险的企业，要征收惩罚性税收。一般是第一次缴纳1.2万法郎以后每年要以1800法郎为基数，乘以一倍至十倍的系数缴税，系数根据企业污染度的高低制定。

因此，要想使环境税真正发挥其威慑作用，改变人们的行为，在无法达到最优的税率状态的情况下(当然达到更好)，与其偏低一点，不如偏高一点，但不能偏离太多。

六、设计征税环节，考虑转嫁效应

一般来说，确定征税环节时应综合考虑产品的生产周期过程：(1)资源的开发利用—(2)原材料投入—(3)工厂生产—(4)产品销售—(5)产品消费使用—(6)废物处理。在不同的阶段应征收不同的环境税。具体而言在(1)阶段可以征收资源税或开采税，在(2)阶段可以对产生污染的原材料征收原料税或燃料税，在(3)阶段可以对产生污染排放的生产行为征收排污税，在(4)阶段可以对使用过程中会导致污染的产品征收消费税或污染产品税，在(5)阶段可以对使用过程中会导致污染的产品征收使用税，在(6)阶段可以对不同的处置方式征收不同的环境税。⑨

很多税种的税负都是可以转嫁的。这将使税收发生扭曲，达不到其预定目标。因此，要想使环境税有效发挥其调节人们行为的特定目的，除了应选择需求弹性大的产品予以征税外，如果是针对生产者开征的税收，意图是在调节生产者行为模式的话，则征税环节应往前移即在产品销售之前就进行征税。这样，企业只要采购容易导致环境污染的产品或生产容易导致环境污染的产品就要缴税，那么，企业自然就会主动调整其行为模式了。

七、税收减免要慎重

依产业竞争和国际竞争的角度来看，征收新的环境税会对依赖能源的工业部门施加沉重的负担，从而导致这些工业部门在产业竞争和国际竞争中可能处于不利地位。因此，为避免因征收环境税而影响企业的产业竞争力和国际竞争力，法国、德国和英国等国政府在推行环境税改革的初期实行了一系列灵活的政策，为可能遭受影响的行业提供了保护，如大量的税收减免、行业差别税率、自愿协议、排污许可证交易等手段与税收工具配合使用税后补偿，能源税和碳税返还，企业社会保险金、养老金附加减征，节能投资补贴等，通过这些措施使得企业的竞争力在开征环境税后得到了保护，这四个国家都没有因为环境税的征收出现明显的工厂关闭和迁移现象。⑩这种考虑现实的实用主义做法本无可厚非，但这其实是一种税收扭曲，它弱化了环境税对企业的刺激作用。

参考文献

(1)李传轩《中国环境税法律制度之构建研究》法律出版社2011年版。

(2)李慧玲《论环境收入税》、《现代法学》2007年第6期。

(3)计金标《生态税收论》，中国税务出版社2000年版。

(4)杨金田、葛察忠《环境税的新发展：中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版。

(5)王慧《环境税如何实践?——环境税类型、功能和结构的考察》，《甘肃政法学院学报》2010年第3期。

(6)胥力伟《基于环境税作用机理的我国环境税改革风险分析》，《中央财经大学学报》2010年第4期。

(7)赵丽萍《国外环境税政策的政治经济学分析及启示》，《税务研究》2009年第4期。

注释：

①李传轩《中国环境税法律制度之构建研究》，法律出版社2011年版。

②李慧玲《论环境收入税》，《现代法学》2007年第6期。

③梁丽《我国开征环境税：源起、机理与模式》、《财经问题研究》2010年第9期。

④王慧《环境税如何实践？——环境税类型、功能和结构的考察》，《甘肃政法学院学报》2010年第3期。

⑤PATTERSON，C.D.，2002，Environmental Taxes and Subsidies：What is the

  Appropriate Fiscal Policy for Dealing with Modern Environmental 

Problems？William and Mary Environmental Law and Policy Review，24.

⑥胥力伟《基于环境税作用机理的我国环境税改革风险分析》，《中央财经大学学报》2010年第4期。

⑦杨金田、葛察忠《环境税的新发展：中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版。

⑧曾贤刚《从OECD国家经验看我国环境税的建立和完善》，《经济理论与经济管理》，2008年第5期。

⑨计金标《生态税收论》，中国税务出版社已2000年版。

⑩童锦治、朱斌《欧洲五国环境税改革的经验研究与借鉴》、《财政研究》2009年第3期。