一、背景与问题 
　　“周虽旧邦，其命维新。”一个有着数千年文明的国度，半个多世纪以来，为寻求理想的发展模式上下求索、殚精竭虑。为了尽快走出一条既能发展好经济又能保护好环境的新路，大力推动发展方式的转变是中国的明智选择。
　　正是在中国探索新型发展模式的背景下，我国法学和财税学界自20世纪90年代初即开始环境税立法研究，近年来，环境税立法更是被提上中央议事日程。到2008年，财政部、环保部和税务总局等部门开始酝酿环境税立法方案。2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求“推动环境保护费改税”。《2014年政府工作报告》和《2014年中央和地方预算草案的报告》明确表示要“加快推动环境保护税立法工作”。最高决策层一再强调要推动环境税立法，恰恰说明立法有难度，各方争议大，立法方案不得不进行反复调整。问题的症结在于，我们对许多问题仍然缺乏清晰认识，例如，如何科学地定位环境税法的功能、环境税如何避免染上排污费的痼疾、环境税法如何与现有环保制度衔接、如何协调相关部门的职能等。在这些问题尚未解决、共识尚少之际，国务院法制办公布了财政部、税务总局、环保部起草的《环境保护税法(征求意见稿)》，引来诸多批评。
　　在诸多未解之疑中，首当其冲就是环境税法的功能定位问题，对这一问题存在的误判，已经并可能继续严重影响环境税立法的整体框架和具体规则构建。学界必须高度重视此问题。在环境税立法研究的早期，学界就意识到，环境税的功能在理论上可分为环境规制功能(以下简称规制功能)和财政收入功能(以下简称收入功能)两种，其中，规制功能是不可或缺的，这一点到今天也仍然是基本共识。但是，对收入功能，学界始终存在不同的看法。
　　早期环境经济研究曾提及，中国应建立国家环境基金，以后开征的环境税可为此筹集资金{1}195，而早期立法研究已在环境税诸功能中简略提及收入功能{2}。后来的环境税法研究则发现，垃圾税等不仅可以减少生活垃圾等污染物排放，还可以筹集环保资金{3}269。一些研究也注意到了环境税的双重作用或曰“双重红利”(double dividend)，即环境税有规制污染之效，且其所带来的财政收入可发挥矫正经济扭曲的作用{4}603，因此收入功能亦不可忽视{5}。也因此，环境税法应“适度体现财政原则，为环境治理筹集资金，有利于增加环保投入”，而这同时也是环境规制功能的内在要求，因为“如果没有相当水平的税收负担，就不足以改变纳税人的污染行为”{6}132。还有一些研究提出，环境税内部可以划分为多个种类，除了通常所说的环境税种类外，还应通过开征环境收入税来拓宽环境治理的筹资渠道；或者，创设旅游环境税，在控制污染之余，利用该税收为旅游地筹集环保资金、创造就业、调节收入分配等。在与环境税法研究具有较大交叉重合的生态税法研究领域，规制功能与收入功能也被视为两项基本功能{7}105。
　　社会科学研究往往有正方就有反方。有的早期研究虽未直接否定收入功能，但根据国外研究对环境税收入的稳定性提出了初步质疑{8}2，这在后来成了反方的重要理由之一。起初，反方还是在较弱的意义上反对收入功能，或者认为收入功能即便要有也不能作为重要功能。例如，有学者认为，“获取收入不是环境税的主要目的，甚至连附随目的都谈不上”，“环境税收入越少，环境保护的效果越好”。近年来，反对立场似乎愈加鲜明，如有学者明确主张，环境税法只需要具备规制功能即可，而“不应该具备财政收入的功能”{9}。或者，类似的看法是，环境税起的是“震慑作用”，“它最好像刑法中的‘军人违反职责罪’那样，备而不用。环境税最好征不到一分钱。”{10}如果说以上观点还主要是学者对中国环境税立法的倾向性判断，有的观点就直接上升到“普遍真理”的高度了，似乎“零税收”或“无收入功能”是世界环境税立法的普遍规律，是放之四海而皆准的、颠扑不破的“公理”或“定理”。
　　但是，吊诡的是，反方的批评并未引发正方的反驳，甚至，正方好像“缺席”了。细心观察之下，我们可发现，反方的批评日趋激烈甚至尖锐是近五年来的事，而正方观点多发表于五年前。或许，正方需要时间来构思反驳意见，或者其反驳意见处在学术生产的某个环节，如期刊的审稿阶段，但时不待人，《环境保护税法》眼看将要出台，人们期待双方尽快就重要问题展开深入研讨。要么，是语境发生了变化，在时下社会各界感慨税负过重之际，谈收入功能已成为某种意义上的“政治不正确”？但学术研究毕竟不能混同于政治，就算别人再反感，批评“废除死刑论”是放纵罪犯，学界也不能就此放弃研究；就算有人骂那些从程序法治反思“双规”的学者是替贪官污吏找出路，学者也完全有继续发表学术观点的正当性；就算老百姓都期待大幅提高个税免征额，学者也有责任指出单纯提高免征额的局限以及综合税改的必要性，哪怕这会招致网络暴力。同样的道理，我们相信，正方不会因为这种意识形态上的考虑而退出学术辩论。那么，会不会是因为反方的确找到了真理，并且正方也心悦诚服地接受了，从此学界都认为，“零税收”或“无收入功能”的确应当作为环境税法的功能定位呢？
　　然而，问题并非如此简单。正如一些学者明确指出的，所谓环境税不能具有收入功能的说法是“过分夸大其词了”(greatly overstated)，无论是从逻辑上还是从事实上，都不能简单地下结论说环境税只能是非收入性工具(non-revenue-raising instrument){11}423。换言之，问题还远未讨论清楚，还值得好好研究。
　　就前述正反双方而言，本文无意在两者之间站队，而是认为，“零税收”之类的看法及其背后的前提预设和分析逻辑相比之下都是存在问题的，而在当下立法进程紧锣密鼓推进之际，这些问题会和《环境保护税法(征求意见稿)》的诸多缺陷发生“化学反应”，导致后者的缺陷得不到及时弥补。正因如此，本文认为，要找准环境税法的功能定位，必须澄清对收入功能的有关误判。为方便起见，本文拟以“零税收论”为代表对相关误判进行反思。需要说明的是，对相关误判的反思应当放在具体情境中进行，因为任何立法都是“嵌入”特定时空结构之中的。当代中国对发展方式转型之求索恰恰是环境税立法之语境{12}，在此语境下，人们会发现，“零税收论”等观点存在许多无法自圆其说的地方。一些主张，或许在有些国家的特定历史时期有一定合理性，但在当下中国需另当别论；更多观点在许多国家也未必经得起检验，在当下中国就更没有直接的普适性。也正是在此语境下，环境税收入功能的积极价值——当然也是有限度的——才凸显出来，基于此，环境税法应确立“规制—收入”二元功能的定位，以释放更多制度红利。
　　二、反思“零税收论”
　　“零税收论”言之凿凿，表面看来颇有道理，但背后隐含的是其立法预设的巨大偏漏。这种立法预设与以往对收入稳定性的质疑在当下社会氛围下联起手来，从而形成了对收入功能的合围。但是，这当中的逻辑瑕疵与漏洞是致命的，如果深入背后进行反思，我们相信，即便是持此类观点的学者也会意识到这些问题。
　　(一)立法预设：“大刀”还是“宝杖”
　　理论判断往往隐含前见或预设。陈清秀先生在新近著作中简略地指出，环境税“不得以绞杀性租税方式课征，亦即不得以零税收为目标”。换言之，“以零税收为目标”的环境税就意味着预设了一种“绞杀性”或“大刀式”的制度。就此而言，“零税收论”的背后也潜藏着“大刀式”的环境税法这一预设，只不过由于它属于法律思维中的前见部分，相关学者自身也未必清晰地意识到这一点。不过，我们如果愿意花点时间，将相关主张置于环保制度谱系之中加以检视，则仍然可以穿透表象发现它。
　　通常，环保制度的构建必须符合人类行为的基本逻辑。环境影响行为种类繁多，特征各异。从法律规制的角度考虑，我们要区分必然存在的与不应当存在的环境影响行为，前者是只要人类社会正常的生产生活就必然要出现的行为，包括一定的污染排放，后者则是除前者以外的行为。这两类行为的道德评价分别为“不得不如此”与“不得如此”，其法律评价则常常体现为“合法”与“非法”(见图1)。
　　（图略）
　　图1：环境影响行为的类别与对应的规制工具
　　上述区分在一般化的理论语境下容易被接受，但是，在当下连极个别地区“食狗”习俗都会引发全民激辩的网络时代，环境问题容易道德化、政治化进而偏激化。因此，笔者有必要提醒，法学研究要求我们在自身的感性与学术理性之间作出严格的区分，应避免将一种感性认知——一提到污染就联想起“恶”并产生一种“斩尽杀绝”的本能冲动——不加省思地直接转化为学术观点。笔者与许多人一样是一个环保主义者，但任何人只要不是逞口舌之快或钻牛角尖，其必然能理解，至少基于能量守恒定律而言，一部分污染是必然存在且有其合理性的，比如家庭之生活垃圾、医院之废弃物、农场之畜禽排泄、工厂之排放的一部分。显然，并非全部污染现象均应受到道德谴责和法律惩处。正因为如此，相关法律才确立了排放标准，在符合法定要求的情况下，达标排放是合法行为，超标排放是非法行为。对于合法行为，环境税、排污权交易等都是常用的规制工具。排放污染物毕竟是对环境公共产权的利用或耗损，因此，必须为此支付相应对价，国家作为环境公共产权受托人使用这些对价来维系生态环境的可持续发展。正是基于这一机理，环境税法主要针对合法行为，按法定税率计征以取得相应的环境对价，致力于引导合法排污行为，使其在价格机制下尽可能减少对环境的不利影响，通俗地说，环境税法的态度是“可以做但最好少做，否则要交钱”。正因为如此，环境税被视为一种体现市场机制的“庇古税”(pigouvian tax){13}116。
　　对于非法行为(如超标排放)，则主要靠行政处罚、刑事处罚等法律机制来解决，它们与环境税法的分工迥然有别。如图1所示，环境税法的主要作用在于控制合法行为的范围(A区域)，而行政法、刑法等则要使非法行为的范围(B区域)尽可能消失。由于分工不同，行政法、刑法等扮演着“大刀式”的角色，其基本态度是“绝对不让做，交钱也不行”，它们致力于实现的理想状态是“收不到罚款、抓不到人”，或者说让“大刀”悬而不坠，因为这意味着社会上没有任何环境违法行为。相比之下，环境税更像是“沙和尚的宝杖”，既可用作武器(规制工具)，又可挑担承载钱粮(收入工具)。
　　可见，环境问题的有效解决需要一个层级化的环保制度体系，环境税法只能作为体系中的一部分来解决部分环境问题。环境税法不可能“包治百病”，解决所有环境问题。
　　事实上，从排污费制度——环境税法的前身来看，环境税法也不应当是“大刀式”的高压惩罚性工具。20世纪90年代，一些著名学者曾一再强调排污费的法律性质问题，这在今天仍有极大的启发意义。蔡守秋先生强调：“排污费是排污者向环境排放污染物、污染环境而又没有达到明显损害(即民法上的损害赔偿程度)时，由法律规定必须支付的环境污染补偿费，它既不是罚款更不是罚金……征收排污费的目的不是为了惩罚，而是为了促进企业、事业单位加强经营管理，节约和综合利用资源，治理污染，改善环境。”{14}190王金南先生指出：“排污收费则是获取环境容量资源所有权的一种支付价格……排污收费并不是罚款。”{15}379-380该法律定性是极有道理的。可能正是基于这方面的考虑，2000年修订的《大气污染防治法》第48条、2008年修订的《水污染防治法》第74条均规定“达标排污征收排污费、超标排污限期治理并罚款”，改变了以往“超标排污收费”的规定，从而明确地将收费与罚款分别对应于合法行为与非法行为。与此逻辑一致，环境税也不应混同于罚款或更严厉的惩罚性制度，它主要是一种对价型规制工具，因此必然具有收入功能。
　　回过头来看，“零税收论”主张环境税法的目的是解决那些原本不应当存在的社会现象或曰“临时出现的消极现象”{9}77，从而环境税法的使命就是严厉惩罚，使“消极现象”尽快消失，也因此，评价其是否成功的标志是“环境税为零”或“收不到税”。换言之，任何污染——当然也必定包含合法排污——都被消灭了。很显然，这至少是让环境税扮演罚款的角色，罚款等处罚措施无疑比税更有杀伤力，当然也就必定要否定收入功能，因为罚款为零、“天下无污”才最好。
　　若把环境税当作罚款，第一个直接的制度效应将是合法排污与非法排污不再区别对待，不同环保制度之间的分工被打乱。巧合的是，《环境保护税法(征求意见稿)》第10条试图规定，对超标超量排放大气污染物和水污染物的，加倍征收环境税。该规则设计几乎招致普遍批评，但各方只注意到累进税率设计上的弊病，而未意识到，这是对《大气污染防治法》、《水污染防治法》明智确立的“合法收费(税)、非法罚款”原则的直接悖逆，是一种明显的立法倒退。加倍征税的规则设计不仅使合法行为与非法行为之间原本泾渭分明的法律评价再次变得模糊，税、费、罚的不同制度逻辑和分工定位趋于错乱。与其这样，还不如将该法改名为《排污处罚法》，名正言顺，力度更大。如果这样的规则设计最终保留下来，未来《环境保护税法》势必与《大气污染防治法》、《水污染防治法》等其他环保法律之间产生严重冲突，环保制度的多层级合理结构必然被打破。就此而言，如果说《环境保护税法(征求意见稿)》粗糙到只是排污费制度2.0版，那么，可以说，它不过是在排污费制度的基础上打了三五个补丁，有的补丁还带了病毒。当然，这个病毒不是“零税收论”带来的，但是，一旦《环境保护税法(征求意见稿)》“带病上岗”，生米煮成熟饭，“零税收论”就可能成为替立法辩护的理论依据。
　　把环境税当作罚款、排斥收入功能另一个直接的制度效应将是，环境税收入使用规则的问题容易被忽略。同样巧合的是，《环境保护税法(征求意见稿)》虽然基本照搬了排污费制度，但出人意料地完全抛弃了后者专门规定收入使用的成例，对此未着一字。如果就此通过立法，“零税收论”同样可能成为辩护理由。
　　此外，一种间接的但更值得注意的效应是，以“天下无污”为追求、以“大刀式”高压惩罚性工具为定位的环境税法，将产生多方面的严重后果。从环境税法的基本原理和普遍经验来看，环境税立法要考虑的关键要素有：环境影响行为引致的社会成本(S)，征税成本(T)，环境税负担(B)，经济社会发展水平所能承受的环境税税负最大值(M)。高压惩罚性工具的定位意味着，环境税负担将超过经济承受力和社会承受力，即B ＞ M ＞ S + T，这与刑事政策中的“严打”如出一辙。如果立法者最终采用了这样的方案，我们姑且不考虑这样的方案是否符合立法的科学化、民主化要求，那么，在超高税负的压力之下，就连合法排放行为也被禁绝，以至于“环境税为零”。在此情况下，环境税法当然不具备收入功能。
　　问题是，照此立法，并不能最有效地保护环境。要实现生态环境的有效改善，绝不只是规制环境影响行为的问题，还要对长期以来遭受各种损害的生态环境进行治理修复，这是需要耗费大量财力的庞大系统工程。有的国家和地区在治理湖泊污染、土壤污染等问题上持续投入了巨大的人力物力，这对财政承受能力是一个极大的考验{16}206-207。就我国而言，根据环保部《全国环境统计公报》，2014年全国污染治理投资总额9575.5亿元(这一金额本身已偏低)，而排污费收入186.8亿元，仅占前者的1.95%，恰恰说明排污费改税后环境税的收入能力应大幅提高。按照前述方案，在超高税负压力下，大量资本和产业将从中国转移到其他国家和地区，势必严重影响经济发展，不仅会导致环境税的税源萎缩，还会导致几乎所有主体税种的税源萎缩，从而导致国家税收剧减，弱化国家治理能力。在此情况下，能否维持目前对环境治理的投入都是个问题，更不要说加大治理投入了。同时，考虑到经济社会发展与合法排污行为的不可分割性，这种方案的打击面势必过大，对于这个最大的发展中国家，特别是对于其广大中西部地区而言，无疑是“将婴儿与洗澡水一起泼掉”的做法。而且还要注意，一个国家的宏观税负主要由资本和劳动力承担，资本流动性显著高于劳动力的流动性，当资本外流后，劳动力的税负将相对加重，如果要维持环境治理的投入，普通老百姓的税负将急剧攀升，从而拉大我国本已过大的分配差距。更严重的是，“洁净的环境可能还是奢侈品(luxury good)”{11}434，由于各收入群体的消费结构不同，高税负带来的物价上涨使低收入群体承受更大的损失，继而将使分配差距进一步扩大。
　　可见，环境税法如果照着“天下无污”的图景和“环境税为零”的目标来设计，势必损害广大民众的利益和国家利益。如果要缩小打击面，就不得不限制征税范围，或者设例外(减免)条款，而这样一来，就无法实现“天下无污”，还会造成一部分排污主体税负过重、一部分排污主体免费排污，导致排污主体之间的课税不公，且一部分环境公共产权得不到对价补偿。回过头来看《环境保护税法(征求意见稿)》，其饱受诟病的一点恰恰是征税范围过窄、优惠过多，碳排放、一部分农业污染排放等继续放任法外，就此来看，似乎这些问题又可以从“零税收论”那里找到正当性依据。