(二)实现可能：收入枯竭抑或动态稳定
　　一项税收的收入必须具有一定的持续性。本文开头部分已说明，否定收入功能者的重要论据即环境税收入势必枯竭。与前述“天下无污”的追求、“大刀式”高压惩罚性工具的预设相一致，有学者认为，环境税规制功能的发挥会导致税源萎缩；还有一种类似的说法，即环境税属于宏观调控型税收，而“宏观调控型税收的税基还有可能因为其调控目的的实现而逐渐缩小，甚至最终消失，彼时该税种存在的必要性也随之消失，因此宏观调控型税收具有更强的临时性”{9}77。对此，要从宏观和微观两个层面予以分析。
　　从宏观层面看，环境保护是一个复杂的系统工程，环境问题与经济问题、社会问题等交织在一起，旧的环境问题还未解决，新的环境问题层出不穷，这些都只能在经济社会发展过程中逐步加以解决。因此，环境保护是一项长期而艰巨的任务，绝不是发起一阵猛烈冲锋后就可以马放南山的事情。
　　环境影响理论指出，人口(P)、富裕程度(A)和技术水平(T)共同对环境造成影响(I)，其关系式可表达为：I= P × A × T{18}297。就这几项指标而言，人口数量不可能陡然下降，富裕程度也会继续提高，除非技术水平出现超出我们想象的飞跃，比如另外找个星球来饲养牲畜、开采资源、生产地球所需产品、填埋各种垃圾，或者，除非我们退回到原始社会，“使民复结绳而用之”，否则，环境影响行为很难在短期内陡然大幅减少[19]，合法行为就更是如此了。我们再看环境经济学中的物质平衡理论。该理论的物质平衡公式为：R= M-C，其中，R为排放物，M为从环境中获取的物质，C为资本积累{16}36。“减少废弃物的唯一可行的方法就是减少M。这可以通过缩小生产来实现，但同时会导致生活水平下降。”{16}37显然，任何国家的立法者都不可能以经济严重倒退和生活水平普遍下降为代价来保护环境，也就不可能这样设计环境税法，那些正期待经济发展解决其温饱问题、正期待送孩子走出大山的普通百姓更不会同意。
　　正确的认识是，将环境治理定位于“持久战”，坚决摈弃“操之过急的思想”{19}。要知道，哪怕是最为乐观的一派学者也认为，实现经济社会发展与环境保护的平衡，“需要400年的间隙或者说大约到22世纪晚期”才可能“大部分完成”{20}20。那么，即便按照乐观派的最低时限，实现这一平衡[20]，还得耗费一两百年时光。“天下无污”的愿景，不客气地说，只要数十亿人还想继续发展，就很难实现。在此情况下，环境税法无疑有长期存续的必要性与可能性。因此，近期的相关文献指出，那些所谓环境税收入“不稳定和必然下降”的说法是没有确切依据的{21}348。
　　从微观视角看，环境税法对合法排放行为施加的是诱导性而非命令性规制，在税收成本刺激下，某些污染因子将减少乃至消失，但这并意味着整个环境税法的收入功能无法维持下去。第一，如前所述，过度的环境污染无疑应通过行政处罚、刑事处罚等机制加以禁绝，但也应当承认，只要社会继续发展，一定程度的环境污染——在法律上体现为合法排放行为——必将长期存在。在经济社会发展的过程中，新的环境影响因素不断出现，再加之人们的环保意识不断提高，环境标准也随之提高，环境监测和税收征管技术逐渐成熟，一些以前不被征税的事项(如碳排放)也可能被纳入征税范围，由此，环境税收入总体上可以保持长期的稳定性，甚至有研究表明，“可以维持上升状态”{21}348。一些国家的经验就验证了这一点[21]。第二，其他类似规制型税法提供了参照系。从各国实施规制型税法的普遍规律看，税法对某些合法行为的规制并不必然导致税收收入锐减，毕竟我们只能减少而无法完全杜绝这些行为[22]，而且总会有各种因素诱发社会成员从事此类行为。因此，“事实上，大量旨在改变人们行为的税收提供了长期性的稳定收入。比如，与不征税相比，香烟、酒和燃油税肯定会导致人们吸烟、喝酒和驾驶的相应减少，这恰是其目的之一，但同时，长期以来，这些税也为许多国家提供了大量财政收入。因此，包括环境税在内的诸多行为规制税与获得稳定收入之间并不必然存在矛盾。”{21}347注意，这并非我们主观上希望这样，而是这些合法行为客观上有一定的存在必然性。
　　可见，环境税法不可能“速战速决”，而要打“持久战”，环境税收入也因此可以保持动态的相对稳定性，相应地，“零税收论”的论据恐怕难以成立。
　　三、认真对待收入功能
　　当然，尽管“零税收论”的立法预设和论据有问题，我们仍应尊重其善良动机。“零税收论”体现了强化规制功能、尽快改善环境的迫切愿望，也契合了当下纳税人普遍厌恶或担忧税负增加的情绪，也正因为如此，其支持者才于近年逐渐增多，但是，立法是理性的事务，善良动机不代表良法善治。反过来说，我们也不能说别人就不希望环境得到改善，只为国家“多收三五斗”当吹鼓手。本文开头部分所述正方各位学者，其出发点也在于保护环境、利民利国。动机都一致，但动机不能解决问题，好动机还需要好方法。不能将本应由所有法律制度一起承受的环保压力全都转嫁给环境税法，我们还应通过环保法中的其他制度[23]、经济法中的产业调控制度、民法中的侵权责任制度等来加强环境保护。与“零税收论”相反，要把好事做好，就要更加认真地对待收入功能。在很多国家，环境税收入不是简单地让国家增收，而是作为实现环境改善、分配公平等目标的重要手段；在中国，我们也需要环境税的收入功能在推动可持续发展等方面发挥积极作用。
　　(一)从国际趋势看收入功能
　　从国际范围来看，环境税法在实践中表现出引人关注的收入效应，也表现出以收入效应为基础的多重制度红利，相应地，各国越来越重视环境税法的收入功能。
　　当然，对环境税法收入功能的认识有一个过程。在环境税制发展之初，仅有少数人注意其收入功能。20个世纪关于美国环境税立法计划的研究表明，如果当时开征有害废物税、氮氧化物排放税和二氧化硫排放税，就可“在保护环境的同时筹集丰裕的财政收入”，大概每年可获得1300亿美元收入，美国因此有能力减少30%的个人所得税{22}143-146。甚至也有西方学者呼吁，财政收入应当成为环境税立法的核心目标之一{23}。这种呼吁在当时还不是主流，甚至被环境规制诉求所掩盖，以至于立法者对环境税法的收入功能认识不够，导致一些国家的环境税立法比较滞后，一些早期立法未充分体现收入功能。但只要正确认识到环境税法的收入功能，立法者就会敏捷地作出反应。英国1996年《财政法》引入了环境税，到2003年前后，立法机关开始认识到其财政收入潜能{13}483。一旦认识到这一点，英国立法者便陆续引入了大气污染税、航空旅客税、机动车排放税、垃圾处理税、石方税等各类环境税，并逐步提高了税率。正因为如此，“我们似乎难以避免作出这样的结论：环境税以及与此相关的补助和许可交易市场将日益成为‘财政奶牛’。”{13}486
　　事实上，从很多国家开征环境税的历史经验看，环境税收入具有可持续性，且往往呈递增趋势。经合组织曾统计加拿大等30个国家1995-2004年的环境税数据，韩国、土耳其两国环境税收入占税收总额的比例超过了10%，墨西哥、丹麦等国长期保持在10%左右，德国、意大利、芬兰等11个国家的比例也比较高，而德国、丹麦、奥地利、芬兰、卢森堡、斯洛伐克和瑞士等国的比例还逐年递增{24}15。2014年提交给欧盟的环境财政改革研究表明，如果在研究所涉及的12个成员中实施新的环境税立法计划，环境税收入有望于2016年和2025年分别达到350亿欧元和1010亿欧元，能占到GDP的0.63%和1.57%{25}iii。
　　当然，各国重视环境税的收入功能，其深层目的绝不是简单地增加税收。欧盟委员会环境专员Potonik曾表示，环境税法具有多种效益，不仅对环境有益，而且有助于降低劳动者的税负、削减财政赤字等{26}。这不仅是理论的推导，更是经验的总结。事实上，收入功能的诸多积极效应得到了越来越多的证实，特别是发展中国家的经验表明，环境税收入功能明显，并由此产生税制优化、分配公平等效果。例如，南非在《所得税法》、《消费税法》和《税收征管法》中引入环境税条款，印度不仅在传统税法中引入了环境税条款，还制定了专门的《水污染税法》[Water(Prevention and Control of Pollution) Cess Act]。相应地，关于南非的研究表明，开征环境税有助于相应减少传统税种收入，在规制污染的同时获得税制优化、经济结构调整、经济发展加快以及贫困削减等多重制度红利{27}；关于印度的研究显示，包括环境税立法在内的综合改革可以实现经济增长效率(eficiency)、环境质量改善(environmental protection)、收入分配公平(Equity)的“三E效应”{28}。在经济发达国家，效果也很显著。如前所述，英国主动调整税制，通过环境税筹集到了新的财政收入，相应地就有能力积极顺应民众的诉求，从而逐步降低社会保险税(NICs)等方面的税负。瑞典通过开征环境税增加了财政收入，相应地弥补了1991年税制改革所减少的所得税收入，由此导致6%的GDP重新分配，降低了低收入群体的总体税负，从而促进了分配公平{8}21。
　　总之，正是得益于收入功能，环境税法才释放出多重制度红利。因此，近年来开征环境税的国家逐渐增多，且各国在环境税立法中越来越重视收入功能方面的制度建构{21}344-345。
　　(二)从中国语境看收入功能
　　就中国而言，基本国情要求立法者更加重视环境税的收入功能。中国是最大的发展中国家，发展仍是首要任务，要实现环境保护与经济社会发展相协调，必定是一个长期而艰难的过程。中国的应对办法只能是转变发展方式，逐步实现可持续发展。可持续发展包括了环境保护的要求，但又超越了环境保护。我们讨论环境税法的功能定位，应当在这一语境下进行。
　　在可持续发展方式形成的过程中，环境税法通过两条基本路径发挥作用。最基本、最直接的路径是，环境税法以合理的税负和一定的财政收入为杠杆持续发挥其规制作用，逐步引导纳税人的行为，从而在社会可承受范围内尽可能减少排放，改善环境，保障发展方式平稳转型，这一路径显然要求环境税法具有收入功能。另一条路径是，通过环境税法来实现税制优化，进而促进发展方式转变，这是相对间接的路径，但对解决中国问题具有更深远的意义。当前中国税制存在许多不符合可持续发展要求之处，亟待加以改革完善。不过，税制优化牵涉甚广，需要在合适的时机以妥当的方式进行。环境税立法提供了一个难得的契机。首先，可以减少税制扭曲效应{11}506，促进“绿色税制”形成，实现清洁发展。当前税制产生了严重的扭曲效应，强化了经济发展对能源、资源的依赖。国家通过环境税获得新收入，从而有能力减少从所得税、增值税等传统税种上获得的收入，由此，一增一减，可以形成对粗放型经济的“倒逼机制”，使税负向高污染、高能耗、低效益的产业转移，相应降低高科技产业、服务业等清洁产业的税负，由此向市场发出清晰的信号，从而促使社会资本从“两高一低”产业向能源节约型、环境友好型产业转移。其次，可以促进分配公平，实现“包容性发展”(inclusive development)。当前税制不利于有效调节收入分配，甚至在某种程度上加剧了分配不公，不利于发展的稳定和可持续。通过环境税与所得税、增值税等税种的收入替代机制，可以减轻中低收入群体的税负。同时，通过前述产业结构调整，促进服务业等劳动力密集型产业的发展，有助于扩大就业，增加中低收入群体的收入{29}。两者均有助于缩小分配差距。不仅如此，中低收入群体的税负降低还有助于拉动消费需求，推动外需驱动型增长向内需驱动型增长的转变。最后，可以弥补分税制的不足，实现协调发展。当下地方财权事权严重不匹配，往往以牺牲环境为代价招商引资，环境税立法和房产税改革等形成了完善分税制的契机，许多学者也正是从这个意义上建议将环境税、房产税等作为地方税{30}。通过环境税等税种充实地方财政，有助于增强地方协调经济发展与环境保护的能力。以上三个方面，都需要环境税法具有收入功能。
　　总之，环境税法收入功能的意义已经超出了环境保护，在经济社会发展中具有多重积极效应，理应得到更多重视。
　　四、确立“规制—收入”二元功能定位
　　本文指出“零税收论”的问题，强调收入功能的意义，不是要走向另一个极端——收入功能一元论，而是旨在说明，环境税法应当具有规制—收入功能的二元结构。
　　当然，对规制—收入二元功能要形成全面的、辩证的理解，因为两项功能既存在一致性，又有层次性。一方面，规制功能与收入功能互相依存，收入功能以规制功能为前提，规制功能则以收入功能为载体，两者相得益彰，共同致力于实现环境税法的多重制度红利。另一方面，要区分两项功能的地位，不能简单地将两者等量齐观，收入功能不宜超越规制功能的价值位阶。从前述分析来看，更符合理论逻辑与实践需要的中国环境税立法，应当具有以规制功能为主、收入功能为辅的二元功能结构，以防止走向极端。尤其需要指出的是，对收入功能要重视，但不能过分夸大，立法者对环境税收入的总量和税负的分配都应进行极为审慎的思考，对降低传统税种税负与利用环境税收入两者如何协调也应进行精心设计。
　　从操作层面上来讲，将环境税法引入整个税制框架中来，至少有三个前提：第一，要切实转变发展观念。将政绩考核重心从GDP调整到“绿色政绩”和“民生政绩”等指标上来，并以可持续发展为导向完善经济社会发展规划、金融调控、公共投资等经济法律制度，促进能源节约型、环境友好型产业优先发展。当然，也要避免“保护环境就要让经济停一停”等激进理念左右发展导向。第二，要确保宏观税负不增加，甚至应当降低宏观税负。在环境税立法之前和实施过程中，要逐步降低中低收入者的个人所得税税负，调减服务业等劳动密集型产业的所得税税负，适度降低中小微企业的税负，并利用“营改增”的机会减轻服务业等产业的税负。第三，要贯彻税收法定原则。《立法法》第8条和《税收征收管理法》第3条明确了税收法定原则，但该原则并未得到有效贯彻。环境税立法应成为切实贯彻税收法定原则的突破口，这也直接关系到规制—收入二元功能的定位，因此有必要加以强调。环境税立法设计的诸多细节几乎都直接关系到纳税人权利和相关部门的权力，涉及私人财产权是否受侵蚀、市场主体经济自主权和经营自由权是否受限制等问题，也涉及国家税权和环境治理权力的重大调整问题，这些问题能否得到妥善解决，会影响环境税法二元功能的正当性。对这些问题，遵循税收法定原则依然是根本的解决之道。特别要注意的是，环境税立法要超越“部门主义”，一改此前大多数税收立法从属于行政权的局面。目前环境税立法起草工作仍由国务院相关部门负责，这些部门职能各不相同，有的注重环境规制，有的注重财政收入。对此，我们有理由质疑，当前环境税立法机制能否确保合理地设计好相关规则，充分体现规制—收入功能的二元结构定位，实现环境税法的多重制度红利？从多年来税收立法的经验教训看，进一步提高环境税立法工作的民主化程度，由全国人大来主导立法，扩大立法过程中的公众参与度，更好地发挥多学科专家学者在立法中的作用，是实现环境税立法准确定位的重要条件。
　　就环境税法的具体内容而言，面对中国亟须走出一条可持续发展新路的时代诉求，各项税法要素的制度设计要契合二元功能的定位，以此达成和增进各项功能的正当性、合法性与现实可能性。