其一，征税范围不宜过窄。范围过窄，既不利于加强环境规制，又不利于体现收入功能。这就要注意，要尽可能在当前技术条件下，将我国相关产业中的各主要污染因子纳入环境税法的规制范围，特别是那些尚未被排污费制度所覆盖但对环境影响较大的污染因子，要及时归入相应税目。同时，环境税的征税范围应根据民众不断提高的环境保护需求而逐步扩大，也应依据环境科学的新进展新成果而进行调整。一些早就存在但未被发现或未受重视的重要污染因子，一些在新兴产业中新出现的重要污染因子，都需要在条件成熟时被纳入征税范围。当代环境科学发现，现代农牧业对环境的影响其实并不比某些工业产业小，例如，按均值计算，三头奶牛一年排放的温室气体量要超过四辆小汽车{31}。正是基于此，一些国家将环境税征税范围扩大到农牧业的温室气体排放，新西兰最早开始行动，计划征收农牧业排放税，奶牛每头0.72元，肉牛0.54元，绵羊0.09元{32}。紧随其后，爱尔兰和丹麦也宣布新的环境税立法计划，准备对养殖业征税。我国《环境保护税法(征求意见稿)》基本上是将现有排污费制度“平移”过来，征税范围非常有限，碳排放、光学污染和热污染等都未涉及，在禽畜养殖业方面主要规制污水和恶臭，涵盖的对象局限于牛、猪、鸡、鸭等，且存栏规模门槛较高。本文建议，可考虑将碳排放纳入征税范围，通过降低存栏规模门槛扩大养殖业征税范围，并根据产业结构的发展，逐步调整和扩展征税范围，进一步将养殖业温室气体排放、光学污染和热污染等纳入进来，这是充分发挥环境税法二元功能的制度基础。但是，仍然需要强调的是，征税范围的扩展，应与传统税制的调整同步，确保有增有减，不加重宏观税负。
　　其二，税率结构要合理。为了有效匹配二元功能，应避免“绞杀性”、惩罚性的畸高税率和放纵性的畸低税率，同时，税率结构设计至少要把握好两个方面：一是，税率高低差异应符合比例原则。不同的污染因子之间，对环境影响越大的，如果没有足够充分的理由，税率一般应更高，各税率之间的比例要与其环境影响差异相对应；同一污染因子适用累进税率的，级次级距设计要妥当，最高边际税率与最低边际税率之间的幅度要合理，既不能幅度过大而严重损害经济效率或显著降低纳税遵从度，又不能幅度过小而削弱规制效应。二是，前述税率结构最终体现到立法规定中，要有一个过程。《环境保护税法(征求意见稿)》在这方面承袭了排污费过低的征收标准，本文建议，应较大幅度提高税率标准。当然，要同时考虑两个方面：一方面，国家整体的宏观税负降低、税制结构优化难以在短期内实现；另一方面，产业结构调整、企业适应更高的环境税税率也要花时间。因此，环境税税率结构最终调整到位，可能要经过几个阶段的过渡才行，不宜一步到位。对于各方意见难以统一的，可以通过以后的立法修改来逐步调整税率；对于各方意见比较统一的，可以在立法中直接采用“税率逐年过渡制”，避免频繁修改法律，稳定社会预期。比如，“征求意见稿”规定大气污染方面每污染当量征税1.2元，这被批评为标准过低，假定二氧化硫的理想税率为每污染当量3元，则可规定开征第一年至第四年分别适用的税率为1.2元、1.5元、2元、2.5元，到第五年才最终适用3元的标准税率。另外，如前所述，“征求意见稿”第10条的累进税率设计混淆了税收与罚款的制度分工，建议删除该条，将相关规则融入环保法的其他处罚规则之中。
　　其三，税收优惠应从严。优惠过多必然同时损害环境税法的规制功能和收入功能，因此，环境税税收优惠的导向应当是节能减排，优惠范围也应当有别于传统税种，主要限于节能项目、治污项目、技术创新项目等。《环境保护税法(征求意见稿)》第11条至第14条所定税收优惠规则较为模糊、宽松，与节能减排导向无关但与纳税能力、征收效率等相关的因素考虑过多，同时，授予行政机关的自由裁量权过大，势必影响环境税法的规制功能，无法为环境治理提供应有的财政支持。对此，本文建议，立法应明确税收优惠的环保原则，限制税收减免的量能原则，细化税收优惠的条件和程序，明确相应的优惠幅度。同时，可暂时给予优惠待遇的，应避免固化为永久性优惠，如第11条规定机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排污免税，这些方面的免税待遇尚存较大争议，各方普遍认为应在合适时机征收环境税，基于此，本文建议，如果现在规定征税的条件确未成熟，则应改为暂免征收为宜。此外，税收优惠方式要进一步多元化，能不采用直接减免方式的，最好采用延期纳税等其他方式。
　　其四，应规定环境税收入使用规则。如前所述，《环境保护税法(征求意见稿)》的相关规则尚付阙如，本文建议专设一章详加规定，明确环境税收入的单一归属或央地分享比例，规定其用途和使用程序。至于是否专款专用，从法学和政治学的角度看，环境税收入专款用于环境保护将提高民众对该税的认同度，但从其他角度来看，目前学界的争议还很大，故需要推进交流辩驳以取得共识，尽快补充相关规则，以充分发挥环境税的收入功能。无论如何，相关规则设计都应考虑如何有效发挥环境税的规制作用，从而使环境税收入的环保效益最大化。
　　五、结论
　　在中国环境税立法处于关键时期的当下，我们就环境税法的功能定位问题展开讨论，具有极为重要的意义。特别是对于收入功能问题的辨析，还有助于推进税法基础理论研究。如前所述，税法学尚有一项未获解决的公案：税法是否必须具备收入功能？长久以来初步形成的主流看法是，“财政收入为租税之本质要件”，凡税皆须有收入功能，否则有滥用租税形式之嫌；历史经验也表明，“一种税要存续下去，必须能够具备筹集收入的能力这个合理依据，而不能仅仅是一项社会政策”{33}。然而，争论一直未曾停歇，在各国环境税等规制型税收日增的背景下，有再掀热议之势。因此，本文也可看作是以环境税法为样本对税法学界上述争议的响应，当然，本文也未必发现了真理，而只是期待以环境税法的个案分析抛砖引玉，推进相关研究。
　　具体到环境税法而言，对于似乎言之凿凿的“零税收论”，本文揭示了其在理论上的漏洞和实践中可能产生的问题：其错误的“大刀式”、“绞杀性”立法预设和激进的立法理念将严重误导我们，不仅无助于环境保护，还阻碍经济发展，恶化中低收入者的处境。在了解国际环境税立法发展趋势的基础上，我们可以发现，收入功能日益受到重视，这不是因为可以“多收三五斗”，而是要使收入功能与规制功能相得益彰，并通过收入功能来优化产业结构、减少传统税种税负、削减贫困等。在中国转变发展方式的语境下，我们更需要环境税法具备以规制功能为主、收入功能为辅的二元功能结构。
　　正是在转变发展方式的时代背景之下进行考察，环境税法的二元功能具有更突出的合理性，其合理性不仅立基于以往所强调的环境保护，还涉及经济结构调整、税制优化乃至分配公平等诸多层面。也只有充分重视二元功能之价值，才会清晰辨识环境税法对中国的重要性与必要性，这对于完善立法设计大有裨益。当然，要充分体现二元功能，就必须贯彻税收法定原则，加强环境税征税范围、税率结构和税收优惠等诸多制度要素的优化设计。
　　总之，重视并充分体现规制—收入二元功能，是当今中国环境税立法的应有之义。在法律制定和实施中有效实现这一点，将有利于促进发展方式的转变，推动中国经济社会的可持续发展。

【注释】 基金项目：2016年度国家社科基金项目“复合功能型环境税的法律构造研究”(16BFX141)；博士后面上资助项目“商业自由的税收干预及其规范”(2014M550688)
　　作者简介：何锦前(1979)，男，湖南宁乡人，首都经济贸易大学法学院讲师，法学博士。
　　致谢：本文得益于五年前参与导师张守文教授的课题而获得的启发，也受益于叶姗、邓保生等师友的讨论，江国华教授曾对本文初稿提出宝贵意见，在此一并致谢。当然，一如惯例，文责自负。
　　相关评论参见：郭婷.开征环境税很难吗？[N].民主与法制时报，2014-04-07(10).
　　相关报道参见：于华鹏.环境税立法正在拟定新方案[N].民主与法制时报，2014-04-07(10).
　　例如，王金南先生委婉地指出，《环境保护税法(征求意见稿)》“具有一定的改革象征意义，但难免让人感觉理想和现实间的巨大差距……征求意见版的环保税只是戴了一个环保税‘新帽子’”。(参见：《环境保护》编辑部.科学设计环境保护税引领创新生态文明制度——访环境保护部环境规划院副院长兼总工王金南[J].环境保护，2015(16):16-20.)熊伟教授也质疑，“如果和原来征收排污费的立场、力度、节奏都没有任何差异的话，耗时费力开征环境保护税意义并不大”。(参见：严丽梅.公开征求意见已入倒计时，环境保护税立法仍存三大争议[N].羊城晚报，2015-06-30(A17).)
　　其中影响较大的一篇论文详细分析了环境收入税。(参见：李慧玲.论环境收入税[J].现代法学，2007(6):119-127.)
　　当然，作者也特别说明，旅游环境税的收入功能要适度。(参见：邓禾.旅游环境税的国外实践及其对我国的借鉴[J].现代法学，2007(3):124-130.)
　　事实上，“在我国对就环境资源保护而征收的税类的名称叫法不一，有叫环境税的，有叫生态税的，有叫环境保护税的，但大多将环境税和生态税同时并用，我们也将环境税和生态税等同使用。”(参见：吕忠梅.环境法原理[M].上海：复旦大学出版社，2007:346.)
　　参见：熊伟.环境财政、法制创新与生态文明建设[J].法学论坛，2014(4):69.当然，应当注意的是，该文还提出了一个值得学界继续深思的问题：“以往我们都强调，税收必须以财政收入为主要目的或至少是附随目的，不以财政收入为目的的税，不是真正的税，而只是借用税形式的管制工具。照此标准，环境税还是税吗？”
　　其中，林江教授断言：“在西方国家，环境税……的主要目的是收不到税，因为国家的环境税为零是最好的。”(参见：何明强.普通消费者或为环境税“买单”[N].东莞时报，2010-07-28(A24).)

        为避免引发非学术化的争议，在此有必要强调，本文的讨论既不是为排污者站台，要弱化规制功能，又不是为政府辩护，要搞什么增收方案。
　　参见：陈清秀.税法总论[M].7版.台北：元照出版有限公司，2012:87.附带说明的是，陈清秀教授该书的前六版均无这部分内容。这也说明环境税法研究将成为税法学中一个新的学术增长点。
　　医院、农场和工厂的部分排放已纳入排污费征收范围，《环境保护税法(征求意见稿)》也照例作了类似规定。
　　参见：《环境保护法》第60条、《水污染防治法》第74条等。
　　类似地，陈慈阳教授对我国台湾地区空气污染防制费的法律性质也作了这样的界定：“空气污染防制费于此并非系以‘惩罚’为其目的，而仅是将因空气污染所造成之支出视为污染者本应负担之成本而回复至其身上。”(参见：陈慈阳.环境法学基础理论(一)：环境法总论[M].台北：元照出版有限公司，2011:503.)
　　排污费征收制度也相应遵循费、罚两分的原则，并随法律修订而作出了相应调整。例如，《关于停止征收水污染物超标排污费问题的复函》(环函[2008]287号)就体现了这样的制度调整。
　　相关报道和评论可参见：马新萍.环境税重在惩罚排污[N].中国环境报，2014-03-26(03).
　　《排污费征收使用管理条例》第4章为“排污费的使用”，后据此制定了《排污费资金收缴使用管理办法》，两者规定，排污费收入纳入预算作为环境保护专项资金管理，同时明确了央地分成比例、资金使用范围等。
　　有意思的是，否定环境税收入功能的学者多认为环境税法应规定收入用途，这就说明其论证逻辑自相矛盾。
　　孙斯坦对此有很好的分析。(参见：Cass R. Sunstein.Risk and Reason: Safety, Law, and the Environment[M]. Cambridge University Press,2002:39-41.)我国学者的研究可参见：王慧.分配正义、产业竞争与环境税的制定[J].中国政法大学学报，2015(2):60-70.
　　当然，在多元制度的作用下，污染排放结构势必发生重大变化，一些新的污染因子可能成为重要的影响因素，某些传统的重污染因子可能会逐渐减少，而这些变化主要应靠其他环保法、经济法、行政法甚至刑法来实现。
　　请注意，这不是说环境污染就消除了，而仅仅是环境污染程度与经济发展水平处于一个可以接受的平衡点。
　　例如，1999年德国进行环境税改革，此后，环境税收总额有了明显提高；由于环境税的规制功能起了作用，人们使用能源和电力更加节约，2010年德国环境税收总额有所下降；但是，2011年德国又新引入核燃料税和空运税，使得环境税收又有增长。(参见：郑红.德国：环保税费不断增长[N].人民日报，2015-04-18(09).)
　　我们可以对比一下：各国常常用税法来干预香烟、酒、燃油的消费行为，但不会用税法(而是用刑法)来禁绝毒品交易；对应地，各国一般也不会用刑法来禁绝前类消费行为。
　　例如，《环境保护法》第46条规定：“国家对严重污染环境的工艺、设备和产品实行淘汰制度。任何单位和个人不得生产、销售或者转移、使用严重污染环境的工艺、设备和产品。”该规定就值得进一步细化并更好地加以利用。
　　这一数值参照了关于二氧化硫治理成本的研究，但只具有假设意义。(参见：宋光武，闫静，董娜.燃煤锅炉二氧化硫排污收费标准研究[G]//中国环境科学学会.中国环境科学学会学术年会论文集·2012：第1卷.北京：中国农业大学出版社，2012:246.)
　　对于纳税能力较弱的纳税人，如果确有必要给予经济照顾，完全可通过减免所得税等其他方式来实现。
　　环境税专款专用与否的问题一直在理论上有争议。(参见：约阿希姆·拉德卡.自然与权力[M].王国豫，付天海，译.保定：河北大学出版社，2004:342；陈慈阳.环境法学基础理论(一)：环境法总论[M].台北：元照出版有限公司，2011:494.)
　　参见：Hettelage, Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung, in VVDStRL 14，S.93.转引自：葛克昌.税法基本问题(财政宪法篇)[M].北京：北京大学出版社，2004:79.

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