为了实现特定的政策目的，税法又时常不得不颁发一些偏离甚至减损财政收入的措施。代表此种理念的典型是税收优惠，它通过不征收有税负能力的人应交纳的税收，{24}109或以减少国家财政收入的方法，增加一部分人的利益，{25}287-28已然“违反量能课税的精神，造成扩大社会贫富差距，且如过于浮滥，将致使国家财政能力恶化”。{26}322为此，不管哪个国家，以税收优惠作为达成政策目的的工具，都会十分谨慎，需要接受公共利益、比例原则、平等原则等检阅，否则即可能遭受质疑。由此也意味着，“税收的政策目的可以成为税收的主要目的，但不能由此完全否定财政收入作为税收的附带目的，否则，税收就可能名存实亡”。{15}6由此意旨，任何一种税始终都无法摆脱税之本性，或以财政收入为主要目的，或将财政收入列为附随目的。尤其步入现代社会，税收不仅要满足财政需求(主要目的)，同时也要协助其他国家任务的达成，如调整景气变动、促进资本形成、国民所得重分配、充分就业或环境保护等等。即便是协助财政收入之外的国家任务完成，也需以财政收入为基础。{27}142-3
　　作为税的一种，环境税当然可以选择财政收入作为主要目的，遵循税之共性原理。只是原本就肇因于环境问题，不管怎么抉择立法目的，恐怕也无法与环境保护绝缘。终归说来，环境税是“为了达到特定的环境目标而引入的税收，或者虽最初的引入并非基于环境原因，但对环境目标有着一定的影响，可以为了环境原因而增加、修改或减少的税收”。也为此，在财政收入目的之外，环境税法又必定会回应环境保护这一目的。因为“环境”之于环境税，可谓是深嵌脊髓，事关税之正当与否。由此，学者们探测环境税的立法目的也主要聚焦于财政收入与环境保护。比如，有学者认为，环境税“征收的目的往往不是基于财政目的，而是基于环境目的，或以环境保护为目的，或以筹集环境保护资金为目的”。{10}249另有学者则认为，环境税应兼顾财政收入目标和宏观调控职能，不仅可以发挥经济杠杆作用，也可以提供一定的财政收入。{28}62-64也有学者认为：“环境税的开征既是为了筹集用于环境保护的财政资金，又是为了满足国家对环境的使用者开发、利用环境行为进行有效的调节的需要。”{29}与之相似，有学者进一步指出：“征收环境税一方面是通过引导、鼓励、调控企业与个人放弃或收敛破坏环境的生产活动或消费行为，实现环境保护的目标，另一方面是筹集保护环境与资源的公共财政专项收入，对可持续发展提供资金支持。”{30}
　　透过学者们的不同观点，至少可以印证如下事实：环境税的立法目的并非“一枝独秀”，至少有财政收入和环境保护可供立法者选择。需要进一步思考的是，在财政收入与环境保护之外，立法者在考量环境税的立法目的时，还有哪些目的可以选择。问题的深究，既要遵循环境税的内在机理，也要权衡时代背景。纵观当下环境现实，不应简单立足于控制某一特定污染源，而应着力建构环境友好型社会，将已然分离的经济决策与环境决策结合起来。环境税正是一个将经济决策和环境决策结合起来的，通往环境保护之路的经济诱导策略。{31}1这一策略通过征税权的行使得以实现，而征税权的运行有赖于法律的明示，也受制于法律的监督。在此意义上说，“环境税实质上是经济手段和法律手段的有机融合”。{32}23借助征税权的合法行使，环境税方可跃出纸面，成为行动中的税法，进而助力环境治理。
　　然而，征税权的行使，环境税的课征又不可避免地影响着纳税人权利的落实。各国之所以不约而同地重视税收法定原则建设，根本原因在于它实质上是以法律实现对国家征税权的限制，从而保护纳税人财产和权利不受侵害。{33}为此，任何一种税天然地肩负了纳税人的权利诉求。在这其中，纳税人权利表现为一种与国家征税权力相对等的资格和主张。{34}103“从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的依据即‘征税之法’，更为重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”{24}序18较之其他单行税法中的纳税人权利保护而言，环境税场景下的纳税人权利被重度侵害的可能性更大，因为课予纳税人的环境税负越高，环境保护效果越明显。由此，不管环境税受制于环境因素的影响有多大，也不论其肩负的环境使命有多重，对纳税人权利的关注是立法者在财政收入目的和环境保护目的之外，需要特别斟酌的目的情由。尤其是在“纳税人权利已经受到关注，且正受到越来越多关注”{35}3的当今时代，任何立法目的的取舍都不可能脱离这一时代脉络。
　　(二)目的选择的考量基准
　　财政收入植根于环境税之税机理，环境保护发端于环境税之环境诱因，纳税人权利保护则内生于环境与税的互动。在进行环境税立法时，将三者中的任何一个或多个定位为立法目的都有充足的理由。不同的国家，有不同的国情，面临不同的环境问题，也会有不一样的财政情势和发展不一的税收法治境况。这些都深度影响着立法者对环境税立法目的的选择。不同的选择，“小而言之是一个人的贫富生死，大而言之是兴邦丧邦”。{36}15正因如此，在引入环境税时，各国都谨慎选择立法目的。至于一国最终采取何种立法目的，除开受制于一国法治水平、环境现实以外，还会“受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值判断等各种因素的影响和制约”。{37}10在众多制约立法目的抉择的因素当中，税款用途、税源评估和立法的可接受性是环境税先进国家引入环境税、启动环境税立法时重点思考的因素，值得总结、提炼和重视。
　　1.税款用途
　　虽时常言及“税收取之于民，用之于民”，但民之所向往往难以为公众所知晓，也就造成纳税人与国家之间的隔阂。之于国家而言，环境税收入用途越明朗越不利于支配。但对于纳税人来说，收入用途越清晰则越有利于对环境税的判断，进而奠定环境税的社会认同基础。故此，税收用途成为立法目的选择的首要考量因素。一般而言，环境治理和经济诱导是环境税收的主要去向，虽然两者最终的落脚点都在于解决环境问题，但是它们的作用机理却大有不同。具体说来，环境治理赖以维继的运行机理是“末端治理”，强调污染物达标排放或废物无害化处理，偏重污染结果产生后的“善后性处理”，治理成本相对较高。经济诱导则主要通过国家政策引导，调节纳税人的行为，只要“国家愿意，它可以通过‘特别鼓励’或‘特别限制’某一领域的投资”，{38}206最终达到环境改善的目的。
　　不同的运行机理，直接影响着立法者对立法目的的选择。如果将环境税收入用于环境治理，政府的财政冲动相对难以遏制，进行环境税立法时多半倾向于选择财政收入主导。因为环境治理投入巨大，要想实现环境治理的既定目的，就必须保证充裕的环境治理资金，而环境税的财政收入功能一直被信赖。西班牙COD污染税就是典型。该税在西班牙属于地方税，各自治区政府可以自行决定税基和税率，且收入归属自治区政府，专款用于水资源的治理。基于对水资源治理资金的强烈依赖，结果在COD污染税制设计上，税基较窄的地区通常都会设置较高的税率，以保税收的充盈。与之不同的是，如果环境税注重经济诱导，政府对环境税的财政筹集冲动则会明显弱化。比如，丹麦硫税以生态和经济效率为出发点，注重调节作用的发挥，结果在税制设计上不仅引入税收优惠措施，而且还通过补贴和减少雇主缴纳的社会保险金等方式将硫税收入返还给纳税人，不经意间实现了纳税人利益的最大化。
　　2.环境税源评估
　　一般认为，税源是指根据税法规定可能产生税收的一切社会资源。从税收征管层面而言，税源是指直接产生某一具体税种并据以计算该税种税收数额的经济量或者行为活动量。{39}74依据一定的技术，对这些社会资源或经济、行为活动量进行总体估算，大体可归为税源评估范畴。虽税源评估多围绕现行税制而展开，但通过税收构成要件的模拟评估，尚未开征税种的税收能力大体也可知晓，实践中备受重视的税之空转便是例证。在环境税开征之前，立法者都会认真评估它的税源分布、税源能力等，这种评估对环境税立法目的的选择有着举足轻重的作用。税源大小不一，税收能力强弱不同，立法者赋予的功能有所差异，立法目的自然也会不同。瑞典能源税的立法演进便很好地阐释了这一点。
　　瑞典能源税包括一般能源税和由二氧化碳税、硫税、氮税组成的特殊能源税。20世纪70年代，为筹集财政收入，应对石油能源危机，政府充分评估可能的税源。对税收能力充足的能源几乎全部征收一般能源税，主要包括石油、煤炭和天然气。同样，1991年瑞典引入二氧化碳税，征税范围几乎覆盖所有税收能力较强的能源。宽广的征税范围，充足的税源，无不昭示着政府对财政收入的青睐，也意味着财政收入目的取代环境保护目的的财政型环境税登上了瑞典环境税制舞台。与之相反，硫税、氮税以与含硫、氮相关的化石燃料为课税对象，税源较小，无力拓展。故政府开征时便将其定位为刺激型环境税，意图通过税收调控功能的运用实现环境保护目的。在这类环境税目中，财政收入目的又让位于环境保护目的。为此，政府在开征硫税、氮税的同时，不仅明示监控含硫、氮燃料的使用情况、防止土地、淡水的酸化等概括的环境保护目的，而且还设置了量化的环境目标。
　　根据OECD公布的《环境税政策制定指南》所述，大部分环境税税目已不能为政府提供可观的财政收入，环境税收入多由极少数税目所贡献，比如，碳税、能源税和机动车类税(成品油、车辆等)。这类税收立法，不管是在征税范围，还是在税率选择等税收构成要件设计上，各国都有较强的财政收入导向。而对于占比多数的环境税目，例如，硫税、氮税，因其税源拓展有限，税收能力欠缺，各国税收立法都较少考虑财政收入，更加注重环境税调节作用的发挥，引导环保产品的生产和消费[10]，进而践行环境保护目的。可见，历经环境税立法的长久实践，税源评估仍对环境税的立法目的定位有着举足轻重的作用。瑞典环境税二十余年的收入变化从另一个层面印证了税源评估与立法目的选择之间的互动关系(如表1所示)。
　　表1：立法目的导引下的瑞典环境税收入变化
　　（图略）
　　备注：(1)硫税收入数值较低，为方便读者明晰硫税税收的总体走向，表中硫税的计量单位为“亿克朗”，而非其它数值的“千亿克朗”。(2)数据来源：Statistics Sweden[11]。
　　3.立法的可接受性
　　法的可接受性是作为国家有权机关所制定的用于调整人们行为的具有普遍意义的法律规范是否能得到一定的国民和社会大众的普遍认可、接受的重大问题。{40}国家制定的法律必须得到人们的接受，才能获得完全持久的效力。税收作为将私有财产公有化的强制手段，若欠缺社会可接受性的考虑，很可能引发民众的拒绝和排斥。“倘若一个社会的守法动机，仅仅出自于对法之规范性的恐惧，那么遵守法律便永远只能是一种权宜之计，一旦可以找到规避法律威慑或制裁的途径，或者存在着超越制裁之恐惧的利益，僭越法律便是再自然而不过的事情。”{41}特别是在公众对大政府与高税收认可度逐渐下降{42}238的当今时代，不论环境税开征初衷为何、最终流向何处，设计立法目的条款都不能不顾及民众感受，必须慎重考虑立法的可接受性。
　　以朴素的公民情感来看，公众更乐于接受将税款用于改善自身的生活环境，而对政府的财政问题不仅漠不关心，甚至还会对“国家财政”之类的字眼反感。比如，2004年日本环境厅起草的首个能源税草案便受到日本民间团体的强烈反对而被否决，原因是此项税收的目的不明确，有增加政府税收，丰实国家财政之嫌疑。{43}正因为日本国民对税收的抵触情绪，政府不得不时刻考虑税法的可接受性，对每项税收政策、每部单行税法的出台都倍加小心。结果是，立法者在表述环境税立法目的时，只好深度介绍环境保护，而对财政收入只字未提[12]。可以预见，日本即便日后为了环境改善、拓展环境治理的财政资金来源，而开征以环境保护为目的的森林环境税和水资源环境税等新型环境税，也必须以取得纳税人许可为前提[13]。
　　四、中国径路：环境税立法目的的实质要义
　　为应对日益严峻的环境现实，《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要(2011-2015)》确立了“积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围”的环境税开征目标。2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》再次论及“推动环境保护费改税”。为落实这些决定，“征求意见稿”顺势出台，开启了环境税立法的中国进程。“征求意见稿”第1条虽草就立法目的，但同《环境法》立法目的相比，并未体现环境税的独特性。“草案”第1条虽将“征求意见稿”第1条中的“促进社会节能减排”改为“减少污染物排放”，但局限于环境保护的单一立场并无实质性改变。其实，与《环境法》大有不同，环境税法起草时，可供立法者选择的立法目的既有财政收入，又有环境保护，还有纳税人权利保护。财政收入与环境保护折射出经济发展与生态环境的内在冲突，关乎着国家财产与私人财产的动态分配。如何设计出一套方方面面都能接受的环境税制，实属关键但确属不易。最大的争点当属环境税立法目的的选择与配置。怎样筛选未来环境税法的立法目的，既要遵循环境税法的普适法理，又要立足中国的环境现实；不仅要顾及中国的财政能力建设，而且要迎合中国的税收法治进程。基于此种立场，本文提出“首←辅+底线”的立体化目的体系。
　　(一)首位立法目的：环境保护
　　通览环境税的发展历程，大致可以分为三个阶段：第一阶段，20世纪六七十年代到80年代初，各国单独、零散开征污染税，目的在于治理环境污染，补偿环境监控和保护成本。第二阶段，20世纪80年代到90年代早期，注重“末端治理”，针对投入物和排放物两端征收环境税。这一阶段，各国开征的环境税日渐增多，主要有排污税、产品税、能源税、碳税等。各国环境税一方面用来筹集财政收入用于治理环境，另一方面借以引导生产和消费。第三阶段，20世纪90年代中期至今，全面“绿化”税制。这一阶段，环境税已经成为许多发达国家主要的政策手段，多数国家一方面取消原有税制中与环境保护不符、不利于可持续发展的规定，另一方面采取有利于环境保护的税收措施。{44}38-39在前两个阶段，环境税一方面立足于经济复苏，另一方面由于治理环境的思维尚处于“末端治理”层面，环境税收入更多被用于环境的治理投入。这些都使得环境税的财政收入目的成为重要的立法选择。发展至第三阶段以后，环境税的财政收入功能逐渐弱化，进而转向更受重视的“双重红利”，即改善环境和提供社会福利。多数国家的环境税实践证明，环境税立法不仅有效地改善了环境质量，而且还增加了政府的财政收入。{45}