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在中国引入环境税，与世界环境税的沿革历程有诸多相似之处，但又难与任何一个阶段相契合。近年，中国大部分地区陷入雾霾的“穹顶之下”，空气重度污染，环境安全警钟长鸣。从环境改善的紧迫性上看，我国环境税的引入时机与环境税发展的第一阶段较为吻合。但与之不同的是，环境税初创时，各国财政状况总体欠佳。以OECD国家为例，环境税启动伊始，多数国家处在工业经济低迷期，财政收入疲软、财政赤字严重，加之环境问题亟待解决，政府不得不考虑为财政“开源”。因而，此时的环境税有偏向财政收入目的的内在需求，环境税的财政收入功能多受各国的普遍关注。反观时下中国，财政收入呈现逐年递增趋势，2015年公共财政收入已经突破15万亿。虽然增速逐渐放缓，但财政收支总体上表现出平衡态势，并未出现严重的财政赤字问题(如表2所示)，无需依赖环境税收填补财政亏空。
表2：中国财政收支(2008-2015年)
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│年份 │2009 │2010 │2011 │2012 │2013 │2014 │2015 │
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│财政收入 │68518.30│83101.51│103874.43 │117253.52 │129209.64 │1470370.03│152217│
│(亿元) │ │ │ │ │ │ │ │
├─────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼─────┼───┤
│收入增速 │11.7 │21.3 │25.0 │12.9 │10.2 │8.6 │5.8 │
│(%) │ │ │ │ │ │ │ │
├─────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼─────┼───┤
│财政支出 │76299.93│89874.16│109247.79 │125952.97 │140212.10 │151785.56 │175768│
│(亿元) │ │ │ │ │ │ │ │
└─────┴────┴────┴─────┴─────┴─────┴─────┴───┘
数据来源：中国统计年鉴(2015)及财政部公布数据。
基于上述因素，我国初创环境税时宜将环境保护列为首位立法目的。在环境保护主导下，立法者在进行环境税制设计时，需要特别关注以下难题：其一，重视环境税经济诱导性能的发挥。这意味着立法者需要吸纳和考虑各类刺激性环境税，比如，污染排放税，污染产品税、资源税等。然而，不管是晚近的中央决议，还是“征求意见稿”，乃至“草案”，基本思路都是污染排放费改税，体现的精神是由费向税的平移。倘若只是照此思路推行环境税立法，即便“费改税”成功，环境税仍可能名不副实。如果仅局限于释放污染排放税的经济诱导功能，环境保护的功效必将大打折扣。其二，厘定环境税的收入用途，明确环境税收入只能用于治理环境。当然，收入用途特定也应与时俱进。比如，在环境税引入初期，环境问题极为严重，环境税收入投入应偏向于应急的污染治理。伴随环境税的推行，环境得到改善，环境税收入则可逐渐朝向税收返还的引导性投入倾斜。如果能践行环境税这两个维度上的特定目的，环境治理便可期待。
(二)次位立法目的：财政收入
值得重视的是，如果将环境税立法目的定格为环境保护，则不得不面对税制内生的收入累退。在环境税开设之初，受制于严重的污染行为、污染产品等，环境税的税源相对充实，环境税收入相较可观，此时，环境税即便是定义为“环境保护”税，也会带来明显的财政收入效果。随着环境税收入的增加，用于环境治理的投入必定也会增长，环境定可逐步得以改善。然而，伴随环境的逐步改善，原有征税范围内的行为与产品等极有可能因为环境的改善而遁入“非税”范畴，不再满足税收构成要件，无需课税。此时，环境税收入必定有所下降。诚然，犹如环境并非一天所能改善，收入也绝非刹那之间累退。环境税收入累退有它内在的机理，一般周期较长，无须过分担忧。比如，在1980年至2001年的二十年间，欧盟环境税收入从550亿欧元增加到2380亿欧元，随后的十余年时间里，增长至3301亿欧元(2013年)，占欧盟总税收比重从2003年的6.9%降至2013年的6.3%，仅下降了0.6%。况且，就算是环境税收入锐减，只要环境得以改善，税之立法目的也已大体实现，何以忧虑收入累退呢？关键性问题在于，不管是在环境税开立之初，还是在环境税运行之后，环境税收入在环境治理资金中究竟扮演何种角色？
从环境治理手段上看，环境税只是环境经济手段的一种。按照OECD的调查，目前各国普遍采用的环境经济手段主要有明晰产权、建立市场、税收手段、收费制度、财政和金融手段、责任制度、债券制度、押金—退款制度等，这些手段都是从影响成本效益入手，引导当事人进行理性选择，{46}9-12最终都或多或少能催生一些环境保护资金。在这其中环境税无疑是最受关注的经济手段，其担负的环境治理与保护的责任显然较之其他手段更为重大。围绕环境保护设计环境税制，在引导生产和消费、减少环境污染的同时，固然会相应减少环境税收的筹措，但仍不应轻视环境税所蕴含的财政收入功能。毕竟，相对其他经济手段，环境税可以拓展税源的范围较广。比如，近二十年来，“OECD国家应用了375种不同的能源环境相关税种，其中，150种是能源税，125种是与运输有关的税种，其他一些税种是针对大气和水污染排放物以及一些产品如包装、电池、杀虫剂、化肥、润滑剂及家电产品等征收的”。{44}2
如此可见，环境保护与财政收入在环境税立法目的体系中的确不是楚河汉界，也难以做到泾渭分明。即便是将环境保护列为首位立法目的，财政收入也始终占据一席之地。当下中国，一方面财政整体尚且充裕，另一方面民众对新税天然反感。此种情境下开征环境税，更为理性的选择是，将财政收入列为环境税立法的次位目的，弱化环境税法的财政收入功能。值得思考的是，一旦以环境税收入为主体的环境治理资金无力解决环境问题，治理资金何以拓展。解决资金缺口的办法无外乎三种，一是仰赖财政资金的补足，二是依靠其他环境经济手段的强化，三是扩围环境税的征税范围，特别是增设收入型环境税。第一种办法与一国财政能力建设密切相关，国库充裕尚且可行。比如，“十二五”期间，我国经济总体平稳，中央和地方用于环境保护的财政支出在“十一五”期间的基础上持续增长，2015年达到历史最高的4814亿元，增长了26.2%。只是一旦国库亏空、赤字严重，则调拨财政资金应对环境治理的能力肯定会减弱。
与第一种办法的资金调拨不同，后两种办法更侧重于扩大专项资金数量。在所有环境经济手段中，环境税费是使用最普遍、最为有效的一种环境经济政策，例如，OECD环境经济政策的资料库中所有国家都实施了环境税。{47}55以此观之，扩大环境保护专项资金最好的办法莫过于“借鉴西方国家环境税制改革的经验，在开征收回成本型环境税和提供刺激型环境税的同时，开征增加收入型环境税。其中包括环境收入税。”{48}只是这样一来，环境税的财政收入目的又会凸显其中，形式上甚至可能会超越环境保护目的，跃居目的首位。但不管财政收入目的如何显赫，筹措而致的环境税收入最终都会汇入环境保护的长流之中，专款用于环境治理与保护。从这个角度上说，无论环境税的收入功能多么强大，也不管环境税的财政目的多么显耀，它都只是环境治理的有效手段而已，环境保护才是环境税法实质上的首位目的，亦是终极目的。
(三)环境保护与财政之限度：纳税人权利保护
在多数单行税法中，量能课税为基准原则，“按照纳税人的负担能力平等征收”，{49}662-3“能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担”{50}向来都是一个社会税收体系公正的基础之一。对于纳税人而言，量能课税具有双重意义，一为容许国家按人民负担税收能力依法课征税收，一为禁止国家超出人民负担税收能力课征税收。{51}190-1然而，在环境税法中，量能课税原则不得不做出妥协，转而容纳部分“污染者付费”。因为决定环境税收标准的关键因素是治污成本，而非纳税人的税负能力。由此意味着，不管是财政收入主导的环境税制，还是环境保护主治的环境税制，都更为直接地危及着纳税人的切身利益，这是其它单行税不曾遇到的税制难题。立法设计时，必须充分考虑这一点。特别是我国众多企业的发展是建立在人口、环境污染等红利之上，人口红利已逐渐消失，如果再增设严格的环境保护门槛，企业发展势必受阻。环境必须保护，但企业的发展势头也需要维系，否则，何谈社会发展。
“千百年来，发展问题始终是人类执着追求的一个最基本、最崇高、最普遍的目标。”{52}37环境税立法在追求环境保护与财政收入的同时，必须正视社会的发展，重视纳税人权利的保护。只有这样，纳税人才能安心组织生产、积极参与分配、交换和消费，国家才能获得由此而致的财政收入，社会才可能得以持续发展。所以，人类陷入了一种残酷的进退两难的处境。对于公民个人而言，用交税来换取政府保护和公共服务，获得生存需要的社会秩序和安宁环境，有预期地安排个人和团体生活是基本需求。但过分的税收负担不仅会影响资产的积累，生活的合理安排，甚至还可能影响基本生存。因此，比较低的、合理的税收是百姓的基本诉求。{53}序1-2满足这种诉求，环境税法设计立法目的时就必须正视纳税人权利保护。特别是考虑到《宪法》对纳税人权利保护毫无进展；《立法法》对税收授权立法虽然有所限制，但基本肯定了国务院的充分立法权；财政部，特别是国税总局的立法权也顺势得以繁衍的权利境况，{54}将纳税人权利保护写入环境税立法目的条款当中，具有更为现实的意义。
综上所述，在环境保护与财政收入成为环境税立法目的的中心话题之时，立法者更需跳出环境保护与财政收入的围城，观测税之根基的纳税人境遇。与之相关的问题是，如何设定好环境税中的纳税人权利保护限度。这种探究，需要整合现行税制中的环境保护规定。只有透过这些规定，评估当下纳税人在环境保护层面承担的实然税负，才能客观地定位好纳税人权利限度。从税不重征层面考究，不应为了同样的环境保护目的，在不同税种领域针对同一个税收客体课征两次以上的税负，也不能毫无正当理由地额外增加纳税人的税收负担。比如，现行消费税法基于环境保护目的已经开征了小汽车、电池、涂料等消费税，环境税立法时就应谨慎对待这类税目。要么环境税法不设这类税目，要么与消费税法协调，将消费税中的此类税目移至环境税中。只有通过一进(环境税)一退(消费税)，“税不重征”的朴素税理才会得到贯彻。在结构性减税的当下，即使是这些税目从消费税退出，进入环境税课税范畴，仍应确保李克强总理2016年政府工作报告中提及的“所有行业税负只减不增”的承诺能够兑现，谨防部分税目转入环境税后，立法者借税率和计税依据等构成要件的调整而整体性增税，背离“结构性减税”的运行规律和内在逻辑。{55}如果真能做到这一点，环境税法的社会认同度和遵从度便无须忧虑。如此一来，环境保护、财政收入与纳税人权利便可在环境税法中兼容并蓄，相得益彰了。
五、结语
作为典型的政策法，不论是基于“经济诱导”，还是鉴于“用途特定”，环境税立法时创设目的条款都十分必要。作为肇因于环境问题的税种，环境税面临环境保护与经济发展的内在矛盾。为解决这一矛盾，立法者在起草环境税法的目的条款时，不仅陷入环境保护与财政收入的两难选择，而且面临纳税人权利保护的时代诉求。综合域外环境税法的演进规律，中国的环境现实、财政能力实况和税收法治进程，中国环境税法当应秉持环境保护为首位立法目的，厘定财政收入为次位立法目的，同时辅之纳税人权利保护为环境保护与财政收入的底线立法目的，而非“征求意见稿”和“草案”第1条那般单维度聚焦环境保护。值得重视的是，环境税制原则选取，具体制度建构均须以此目的体系为指引，否则，立法目的设计的再科学也只是纸上谈兵，环境税法也徒具法治表象。只有综合发挥环境保护、财政收入和纳税人权利保护的目的导向作用，严格遵守环境税立法目的、税制原则与具体制度之间的法治逻辑，才有可能制定出一部形式合理，实质妥当的理想环境税法。
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【注释】 基金项目：国家社科基金后期资助项目(15FFX047)“环境税整体化研究——以立法目的、原则与制度设计为中心”；国家法治与法学理论研究项目(16SFB3042)“资源税立法目的与制度设计研究”
作者简介：叶金育(1979—)，男，江西九江人，武汉大学法学院讲师，社会学系博士后研究人员，法学博士；褚睿刚(1990—)，男，山东枣庄人，厦门大学法学院博士研究生。
Victor Thuronyi, ed, Tax Law Design and Drafting(volume 1)，International Monetary Fund, 1996，chapter 3.
况且，立法目的条款再怎么重要，也只是一部法律中诸多条款中的一个条文，也要受制于上下文的逻辑规律，顾及条文之间在事务上的一致性。毕竟，每一段法律上的文句，都紧密交织在法体系中，构成一个有意义的整体关系。离开整体，立法目的条款将成无源之水。没有其他条款的支撑，立法目的条款也就徒具形式。参见黄茂荣：《法学方法与现代民法》(第5版)，法律出版社2007年版，第344页；李林：《立法理论与制度》，中国法制出版社2005年版，第381页。
与之类似的是，《耕地占用税暂行条例》第1条规定：“为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，制定本条例。”《土地增值税暂行条例》第1条规定：“为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，制定本条例。”
我国现行税法体系中既有直接“渗透环境因素”的车船税、消费税，又有“楔入环境特别规则”的企业所得税和增值税等。前者例如，消费税法将成品油、实木地板、木质一次性筷子、电池、涂料等纳入课税范围；后者比如，增值税法针对符合条件的综合资源利用产品及劳务赋予退税和免税待遇。
作者原意为“无税收则无财产”。参见〔美〕史蒂芬·霍尔姆斯、凯斯R·桑斯坦：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，毕竞悦译，北京大学出版社2004年版，第39-52页。
Christina K.harper, Climate Change and Tax Policy, Boston College International and Comparative Law Review, Spring, 2007.
如西班牙的Aragon和Cantabria两地区，由于产业结构不同，前者的税基要窄于后者。为弥补税基上的缺失，Aragon地区便设置更高的税率(0.5欧元/千克，Cantabria的税率仅为0.28欧元/千克)，以解决水资源治理的资金需求。
参见环境税研究工作组：《环境税研究第二阶段研究成果汇编(国际经验卷)》(2010年8月)，第34-39页。
正因政府的财政动机过于明显，1997年瑞典国家环保总局认为州政府确定的二氧化碳税基过于宽泛，要求对税基进行适当缩减。
内容详见OECD, Environmental Taxation: a Guide for Policy Makers, http://www.oecd.org/env/tools-evaluation/4，访问日期：2016-3-22。
Statistics Sweden(2014)，Environmental taxes in Sweden 1993–2014，http://www.scb.se/templates/tableOrChart%2039451.asp，访问日期：2016-3-22。
日本诸多单行法之上通常有一部上位法，单行法一般不提立法目的，而是由上位法规定，指导下位法的制定和实施，如日本《环境基本法》中明确规定了详细的立法目的，约束其它下位环境法律。各环境税法的立法目的也由上位法《地球温暖化基本法案》中规定。《地球温暖化基本法案》第1条规定：“鉴于全球变暖会对地球整体造成严重的影响，在不给大气环境造成严重的人为干涉的前提下，保持温室气体含量的稳定、防止气候变暖，是人类共同的课题。所有人都应积极应对这一问题。在达成《京都议定书》目标的同时，采取措施抑制产生温室气体的经济活动和其它活动，保证抑制全球变暖对策的推进，以此确保现在和将来国民的健康文化生活，为人类的福祉作出积极贡献。以上为本法的目的。”此法案不仅要求开征环境税，还对《农林协同组合法》、《金融商品取引法》等其它法律中的部分条款作出一定的修改，来达到环境保护的目的。
小此木潔：《消費税をどうするか——再分配と負担の視点から》，岩波新書株式会社2009年発行，第180页。
参见驻欧盟使团经商参处：《2013年欧盟环境税收占总税收比重降至6.3%》，http://www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/fuwzn/feihuiyuan/201511/20151101196425.shtml，访问日期：2016-3-22。
“十一五”期间，中央财政环境保护支出(含中央财政环境保护投资与部门预算两部分)，合计1666.53亿元，占中央财政支出(含补助地方支出)的比例为0.92%。参见逯元堂：《中央财政环境保护预算支出政策优化研究》，财政部财政科学研究所2008年博士论文，第55页。
参阅财政部财政收支数据。
从立法技术上看，立法目的位居宏观层面，税法原则处于中观位阶，它们都指引着具体制度的建构。立法目的不同，税制原则也会有差异，具体制度更是霄壤之别。例如，如果将环境税的立法目的定位为财政收入，首选原则更适合为量能课税，由此而致则不难得出环境税的征税范围越广越好，税率越高越好等结论。而一旦将环境保护确立为环境税立法目的，就必须考虑与污染负担原则的衔接。为此，不仅征税范围要考虑限缩，而且税率设计时也要考虑环境税调控和导引作用的发挥。
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