财政是国家治理的基础和重要支柱。在政府职能转变、地方税制改革、土地财政吃紧、房地产业过热的历史背景下，不动产税(房地产税、房产税、物业税)再次成为舆论、学界、政府关注的焦点。2015年8月，房地产税法正式纳入全国人大常委会立法规划。2016年12月，全国财政工作会议提出对健全地方税体系方案进行研究。2017年1月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于创新政府配置资源方式的指导意见》明确提出要探索创新房地产税。2017年2月，全国人大财经委和住建部均表示房地产税法正处于制定过程之中。此外，随着土地财政能力的削弱、土地财政“拐点” 的出现，认为房地产税应当成为地方财政新增长点的观点也逐渐增多。

对于不动产税的研究，现阶段主要有以下研究成果:第一，中国现行房产税所面临的制度环境和困难:包括税负结构失调，地方税源不稳，缺少主体税种，忽视土地增值，无法抑制投机，征收成本高昂。第二，引入不动产税的意义:减少税种重叠，保障财政稳定，提升政府效率，提高土地利用，抑制房价增长。〔1〕第三，不动产税的技术性问题:包括评估方法、定税原则、优惠政策、税收管理、征收程序、不动产分类等问题。〔2〕第四，该制度的政策建议:包括下放税收权力，简化税收种类，建立评估制度，简化计税方法，明确资金用途，接受审计监督，规范预算公开，重视公平原则。〔3〕第五，不动产税法的历史发展研究:包括美国土地财政的发展历程，不动产税在中央、州和地方政府之间的分配规律等等。〔4〕第六，不动产税与土地出让金等一系列相关税费的关系问题。〔5〕 

目前对不动产税的理论和实践研究主要集中在政策性建议和历史性梳理，本文的重点在于阐述不动产税制度的生长环境和作用机制，为房地产税法的制定提供域外视角和理论支持。

        一、不动产税:地方政府的重要收入形式之一

作为美国地方政府收入的主要来源，不动产税始于十七世纪殖民地时期。到二十世纪初，不动产税占美国各级政府税收总和的51%，州和地方政府(本文地方政府为州或省所管辖的政府，不包含州或省政府本身)税收总和的82%，地方政府税收总和的89%。〔6〕在发展过程中，州政府的不动产税征收权及相应收入大部分转移至地方政府，而较多依靠销售税、所得税等其他税种。在2013年，州政府征收不动产税总计130亿美元，仅占州政府收入总和(此处均不含转移支付) 的1%;相比之下，地方政府在2013年征收不动产税4420亿美元，其中，不动产税占地方政府收入75%以上的州有6个。〔7〕 

在十九世纪，州政府对包括不动产、动产以及无形财产在内的各种财产征税。随着农业经济的比重日渐萎缩，无形财产和动产的价格逐步提高，对被征税财产进行确认、定位、评估等活动的难度和成本日益增高。因此，财产税的作用在不断提升的同时，征收范围却逐渐缩小至不动产。〔8〕即便如今部分地方政府仍然对机动车和商业设备征税，但90%的财产税均已源自不动产。正因如此，美国的财产税(Property Tax)主要是不动产税(Real Property Tax)。作为唯一在50个州和华盛顿特区都实施的地方政府税种，美国不动产税具有以下基本特征: 

第一，不动产税是对不动产进行征税，并不针对居民的收入或消费行为。不动产作为居民的重要财富，是纳税能力的重要体现。〔9〕 

第二，不动产税具有强制性，居民不得以尚未直接享受该税收带来的利益而拒绝支付。比如，居民不得以未直接享受公共教育资源而拒绝支付相应税款。〔10〕与之相对的，是具有自愿性的使用者付费，如居民可通过避免使用桥梁来回避支付义务。

第三，不动产税的目的是提供公共产品，服务于辖区内的普遍福祉。〔11〕不动产税并不限于特定项目或特定区域，接受公共服务的本地纳税人通常普遍受益于该税收的开支。〔12〕 

第四，不动产税是从价税，通过计算不动产市场价格确定纳税金额。因此，不动产税不是完全等价的征税，不向每个居民征税，也不是在居民使用服务之后的单独收费。〔13〕 

第五，不动产税具有可持续性。地方政府依赖于三大种类收入，即本地税收、本地非税收入以及地方政府间转移支付。其中，地方政府的本地税收可有效地为本地公共产品供应提供持续的财政资金保障。

第六，不动产税具有稳定性。不动产具有不可移动性，它的供给受人口流动等因素的影响较小。〔14〕相较于所得税和消费税，不动产税受经济周期的影响较小，便于地方政府对财政收入能力作出预估。

     二、成本收益一致性:不动产税是居民支付公共服务的对价

对于居民而言，不动产税是以其公共产品受益程度为基础的税收(Benefit Based Tax)，这是美国不动产税研究的主流观点。其核心论断是，受益者应当承担相应成本，即居民的公共服务收益应当和相应的纳税成本保持一致性。〔15〕对于不动产税而言，其所具有的强制性支付义务主要是为了克服集体行动的困境，在公路、桥梁、下水管道设施等一系列公共产品上，促使居民形成一致的出资行动。

对于地方政府而言，作为公共产品提供者，每个地方政府都会依据本地的社会经济发展状况，制定并实施适合本地的“收入支出模式”(Revenue-Expenditure Pattern)。在不动产税制度下，政府支出(公共产品成本)与政府收入(不动产税)始终成正相关关系，不动产税率高、不动产税充足则公共产品丰富。对于未能充分供给的公共产品，居民可使用政府减少开支所节省的个人资金，通过在市场上购买的方式予以补充。比如，居民通过购买私立学校的教育服务，补充政府提供的公共教育职能;居民通过购买小区物业提供的垃圾处理、秩序维护等服务，补充政府提供的治安环卫职能。

美国不动产税因此被视为有关本地政府公共产品成本的信号，以便本地居民和潜在居民根据自身公共产品的需求和支付能力，对地方政府进行横向比较。〔16〕具体而言，不动产市场价格与公共服务水平的联系可以体现在以下情形: 

其一，居民通过不动产直接享有使用公共服务的法定权利。比如，学区房所有人在承担与房价相应的高税负，并合理填补优质教育成本的同时，也有权享受良好的公共教育资源。〔17〕 

其二，居民通过不动产更为便利地使用公共产品。比如，地方政府将不动产税用于公园的维护和建造，离公园较近的不动产在市场价格上更高，所有人因此支付的不动产税更高，能享受的公园所带来的良好居住环境也更多。〔18〕 

其三，购买昂贵不动产的居民使用公共产品的频率更高。比如，购买昂贵房产的居民更有可能购买并使用私人交通工具，频繁占用公共道路资源的几率更大，因此由其承担城市道路的维护成本更具合理性。〔19〕 

其四，居民通过不动产增值享受预期利益的增加。即便居民未直接从公共产品中获益，政府公共服务质量的提高也能带来不动产价格的提升。〔20〕 

其五，居民通过不动产享受隐性利益。比如，办学质量的提高不仅有利于提升入学子女所接受的教育质量，良好的人文、教育环境也提升了整个社区的知识文化修养水平。〔21〕 

由此可见，在美国不动产税制度下，支付公共产品成本的居民与公共产品的受益人之间重合度较高，居民的公共产品收益与纳税成本相关性较强。公共产品对于居民的日常生产生活而言具有不可替代的作用，因此，公共服务水平、公共产品质量是政府间竞争的核心。在部分情况下，效率竞争以及财政压力会促使地方政府从强制性税收转向更具灵活性和效率的使用者付费。使用者付费的制度价值就在于，促使政府为居民提供切实所需的公共服务，以便能及时且充分地收回成本。〔22〕虽然并非所有政府服务都能以使用者付费的方式收回成本，但财政资源稀缺性决定了地方政府必须提高供给效率、减少财政浪费、满足居民需求。

不动产税无法实现使用者付费在成本回收上的高度精确性，但不动产税以居民所获得公共产品利益作为评估标准，最大限度地保证了居民所获得的公共服务与所支付税款的一致性。不动产市场价格越高，居民的资产就越大，使用和享受公共产品的程度也越高;不动产市场价格越高，居民承担的不动产税越高，政府财政收入就越多。不动产市场价格能反映公共服务水平，因此居民纳税义务应当以其市场价格为基础;将居民公共产品收益、居民应缴不动产税税款、政府财政收入、政府公共服务投入四者联系起来的，是以市场价格为基础的不动产税评估制度。

     三、统一性和公平性:市场价格的评估标准与平等保护原则

不动产税评估以市场价格为基础。在纽约市的不动产税征收实践中，市财政局对占纽约市不动产总市场价格45.6%的居住性不动产，通过建立数据模型，以房屋大小和地理位置为重要指标，以三年内近似不动产在相邻地段的售价为基础，估算不动产的价格。〔23〕每个地方政府管辖区域均为一个不动产市场，因此，区域内所形成的价格具有可比性，能直接体现环境卫生、学校质量、治安管理等公共服务的真实水平。〔24〕在制度层面，美国各州均以立法明确要求，地方政府应当以相同标准评估不动产价格，即以完整价格、真实价格、市场价格或类似标准进行评估，以免导致纳税者之间的税负失去应有的平衡。比如，亚利桑那州修订法案(Arizona Revised Statutes)第42编11章第1条规定，“完整现金价格(Full Cash Value)或市场价格(Market Value)，是每年度通过专门评估方法所估算的不动产价格，是评估、决定和征收不动产税的基础”。

在印第安纳州税务评估委员会诉圣约翰镇案中，印第安纳州最高法院认为，不动产评估的“成本框架”违反州宪法。〔25〕该州宪法第10条第1款规定，州立法机关应当以法律形式规定统一且公平的不动产评估方案和税率，制定规章来保证评估过程和结果的合理性。该州税务委员会的“成本框架”针对的是不动产维护成本和促进成本，而不是该不动产所体现的实际市场价格。法院指出，虽然法律不禁止地方政府采取多种不同的方式进行评估，也不要求评估结果具有绝对的精确性、一致性和平等性;但评估方法必须建立在不动产最佳用途之上，应当与纳税人实际对土地和房屋的使用及利益有关。“成本框架”未建立在客观的和可证实的数据基础之上，实质性地偏离了税收统一性和公平性原则。

尽管立法明确规定以市场价格为基础进行评估，但相比所得税和销售税而言，不动产税评估难度更大。所得税可以直接根据工资、银行利息、股票分红以及财产转让所得来衡量;销售税可以根据购买商品的价格来认定。而对于不动产税，除非出现所有权转移，其价格一般难以确定和计算。因此，不动产税的评估是该税种在实施和管理中的难点，问题集中体现在“折价评估”(Fractional Assessment)上。〔26〕其特征在于，不同区域之间或不同地方政府之间采取互不相同的评估政策，导致不动产税在不同主体之间丧失一致性和公平性。比如，纽约州对居住性不动产采取了低于商业性不动产的评估价格，导致税负大部分转移至商业性不动产所有人。在埃斯利普镇评估委员会案中，纽约州上诉法院根据州《不动产税法》(Real Property Tax Law)第306条“不动产应当在各自评估区域内以完整价格评估”之规定，认为“折价评估”措施违法。〔27〕 

除“折价评估”外，价格平均措施(Value Averaging)也导致不动产税评估偏离市场价格。在该措施下，对于价格增长百分之十五以下的不动产，可按真实涨幅进行评估;价格增长超过百分之十五小于百分之六十的不动产，可按增长百分之十五评估;超过百分之六十的不动产，则以增长百分之二十五进行评估。该措施导致不动产价格增长较慢的居民反而承担更大比重的税负。在贝拉斯诉琦佳案中，华盛顿州最高法院否定了“价格平均措施”的合法性。〔28〕 

以完整市场价格进行评估的目的在于保证评估的统一性、公平性。虽然美国多个州已从完整市场价格转向某个统一的评估比例，但评估统一性的目标并未改变。在希尔斯伯勒镇案中，联邦最高法院认为联邦宪法第十四修正案保护居民免受高于同类不动产评估价格的区别对待，地方政府可提高被低估的不动产价格或降低被高估的不动产价格来进行救济。〔29〕统一性原则是对不动产评估权的限制，有助于增强民众对税收体系的信任，减少通过改变居住地点来减少税负的不公平现象。〔30〕