五、八国集团(G8)、二十国集团(G20)和经合组织(OECD)与全球税制改革

　　国际税制改革并不仅限于欧洲和美国国内法的变化。英国前首相卡梅伦推出了10点计划，目的是在2013年6月17日英国主持G8峰会期间形成合力打击逃税。在一些大型跨国公司缴纳了很低的税费引起民愤之后，英国主导了这个计划。除了促进贸易，英国政府将保障税收合规和提升更大的透明度(是监测逃避税收企图的一个重要因素)列为峰会的目标。[49]尽管G8首脑会议的目标表明世界最发达国家对打击逃税的承诺，但是由于卡梅伦政府的建议过于雄心勃勃，因而未能达成实际协议。[50]这些建议包括将企业的受益所有权人[51]的公司登记信息公开，并与其他国家分享税务情报，特别是发展中国家应予以特别考虑。[52]但是，不像中国698号文的唯一目的是增加税收，英国提案的动机还包括预防恐怖组织洗钱。

　　俄罗斯主办的G20圣彼得堡峰会本希望专注于发展的主题，但税收问题迅速主导了议事日程。[53]G20成员国支持建立全球税收标准，在2015年底能够提供税收情报的自动交换。[54]这项计划最初由OECD提出，与G20成员国建立税收情报自动交换的标准。[55]这是经过数年讨论取得的成果。2011年，G20峰会讨论的是出于税务原因的自愿情报交换。2012年，OECD提出关于税收情报交换的报告，并敦促各国共享信息，再到本次峰会讨论更全面的情报自动共享方案。其中，混合结构也是G20在2013年发起的打击避税努力中需要填补的税制漏洞。[56]

　　OECD在2013年7月公布了应对跨国公司逃税问题的行动计划。该计划将一地的税收同当地的经济活动相结合，防止跨国公司的重要业务被人为转移到开曼群岛、百慕大群岛和英属维尔京群岛这样的低税或无税法域。根据OECD的计划，避税天堂需要以更透明的方式向征税的政府公开跨国公司的税收信息。其他措施则包括中和跨国公司采用的各种措施，诸如通过“转移定价”最大限度减少其纳税义务，在不同税收法域之间预定利润。OECD已经达成《税务事项相互行政协助多边公约》，其中包括情报自动交换的新标准。G20成员国预计将成为该计划的一部分。中国考虑到本国巨额资本通过避税天堂外流的事实，有意加入这一全球性框架，以增强税收治理权，包括通过设立在香港的没有商业活动的特殊目的公司渠道。作为一个日益重要的资本输出国，中国有正当理由关注避税天堂的逃税问题。从这个角度来说，698号文创造的商业秩序，本质上是国际社会正在努力实现的全球税制改革的一部分。

　　OECD于2013年10月召开G20财政部长会议，会议确立的目标是在2014年之前完成该框架，之后于2014年2月提交G20财长部长和央行行长会议。[57]OECD向G20提交了《解决税基侵蚀和利润转移的行动计划》。OECD《国际增值税(货劳税)指南(2014)》作为将增值税原则适用于跨境贸易的第一个国际一致性税收框架，得到了86个国家承诺采纳。[58]OECD也正在处理包括数字经济税务管理和转让定价在内的一系列最具有争议的问题。[59]

　　OECD受G20的委托于2014年7月发布了AEOI标准，即金融账户涉税信息自动交换标准(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters)，其中重要部分之一为Common Reporting Standard(CRS，统一报告准则)，签署国之间相互披露对方国家税务公民在本国的经济财产状况，以便提升税收透明度和打击跨境逃税。[60]该标准为各国加强国际税收合作、打击跨境逃税避税提供了强有力的信息工具，进而提高全球税收透明度，有利于反避税和反洗钱。CRS获得当年G20布里斯班峰会的核准。在G20的推动下，全球目前已经有100个国家(地区)承诺实施此标准。G20在后金融危机时代已经逐渐取代OECD，掌握了国际税收决策的主导权。[61]

　　按照国际税收管辖原则，评判某国对某个高净值人士是否有征税权取决于国籍标准、居住标准、收入来源地和财产来源地四个标准中的一项或几项。如果同一项收入有多个管辖地，则要视这些地区间是否有避免双重征税协议。掌握账户信息的国家是否将信息交换出去又取决于这个地区是否参与CRS、是否与对方签订有双边或多边《税收情报交换协议》。只有在既参加CRS，又签订有交换协议之时，账户信息才能够被交换出。

　　根据CRS规则，作为金融账户涉税信息的搜集者，各参与国金融机构负责收集非居民企业和个人金融账户的涉税信息。能够开展金融账户信息搜集业务的金融机构包括：存款机构、托管机构、投资实体和特定保险机构。2017年1月1日后新开设的个人或者公司账户必须进行情报交换，而无论其金额大小。

　　CRS规则将非金融机构区分为积极非金融机构和消极非金融机构。对于积极非金融机构，一般不存在识别、搜集和申报金融账户信息的问题。对于消极非金融机构，则适用“穿透”规则，以识别其实际控制人，看其是否属于需要申报的情形。壳公司、特殊目的公司被视为消极非金融机构。CRS对境外金融资产带来合规性风险，以前无法被境内税务部门掌握的交易信息将趋于透明化。账户持有人有海外收入时，需要按照国内税法规定及时缴纳税款，否则将面临合规风险。

　　可以说，CRS标准是以FATCA政府间协定为蓝本设计的多边信息交换机制，是全球版的FATCA。CRS标准与FATCA在内容上大体相当，但是在细节上存在差异，包括送达对象、个人账户的尽职调查门槛、免于报送信息的金融机构类别、处罚措施等。CRS标准的实施从另一侧面表明美国在全球经济治理中的规则话语权。除了国内法的域外执行之外，国内法还导致了国际规则的形成和制定，具有很强的示范作用。

　　目前，全球已有超过101个国家和地区确认将实施《统一报告准则》(CRS)，自动交换银行税收信息。瑞士、英属维尔京群岛、开曼群岛等避税天堂也已加入。其中，德国等54个国家和地区从2017年开始实施，中国等47个国家和地区从2018年起开始实施。

　　为了履行CRS，德国还制定了相关的国内法。按照规定，德国银行有向德国税务部门申报的义务，德国税务部门再将这些信息转给另一缔约国的税务主管部门。德国税务部门也会从其他国家得到本国税收居民的信息。《统一报告准则》主要针对不诚实的报税者。如果认为申报者可疑，税务部门可以追溯该申报者的财产来源。这一准则对国家而言，意味着税收将大幅度提高，客观上促进各国居民自觉遵守法律、履行纳税义务。在实施《统一报告准则》之前，德国税务机关主要通过两种途径了解居民境外逃税、避税或者隐藏资产的情况：一是从国外银行内部购买银行数据光盘；二是与一些国家签订双边协定。[62]

　　加拿大联邦财政部于2016年4月15日发布了《关于实施与经合组织OECD接轨的、对非居民金融账户涉税信息调查管理办法CRS相关立法建议草稿》以及相关的解释性说明。联邦税务局随后发布《指导说明》，对CRS相关问题作了进一步解释。加拿大金融机构必须按照CRS规定的格式程序申报加拿大内非加拿大居民(指既非加拿大公民也非加拿大永久居民的外国人)的账户信息给外国税务机关。作为交换，同为CRS签约国的金融机构也会履行同等义务，将在该国开户的加拿大公民金融账户信息提交给加拿大税务机关。CRS规定，自2017年7月1日之后开设的账户，以及此前开设的、截至2017年6月30日余额超过25万加币存款的旧账户，都必须履行CRS义务。预计2018年9月30日，加拿大和其他CRS签约国将进行信息交换，同年底全民生效。[63]加拿大还采取更加严厉的措施，要求账户持有人只要在美国和加拿大管辖区之外拥有个人金融账户，不论加拿大是否与该国签订了CRS金融信息交换协议，都需要向加拿大联邦税务局报告，而加拿大境内金融机构有义务向加拿大联邦税务局发送所有“必须报告的账户信息”，且无需过滤信息。联邦税务局将自行过滤，把联邦税务局签约国公民的相关账户信息发送给相关国家，而自行处理非联邦税务局签约国公民的账户信息。[64]我国业已向G20承诺实施CRS标准。[65]2017年1月1日起我国境内金融机构按照CRS标准对在中国新开立的个人和机构账户做尽职调查，2017年12月31日前完成对高净值账户(总余额超过600万元)的尽职调查。[66]我国首次对外交换信息的时间为2018年9月。香港也于2017年起同步实施，两地将于2018年9月进行首次信息交换。截止到2017年3月底，与中国大陆签订有税收情报交换协议的国家和地区有巴哈马、维尔京群岛、马恩岛、根西岛、泽西岛、百慕大、阿根廷、开曼、圣马力诺、列支敦士登等。截至2017年3月底，与香港签订有税收情报交换协议的有日本、韩国、英国、比利时、加拿大、根西岛、意大利、墨西哥、荷兰等。

　　如果中国企业或个人控制的境外金融账户有未分配利润未汇回境内的，按目前中国企业所得税法的规定，需要区别对待。如由中国居民企业控制的海外公司无合理原因不分配利润、不在中国缴税，可能启动中国的反规避条款。我国《企业所得税法》第45条规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业(25%)，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”同时，《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》规定：“中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。”[67]

　　澳大利亚计划推行纳税人主动告知制度。通过这一制度，一方面，税务机关可以有效堵塞税收漏洞；另一方面，其还能够对跨国公司的业务架构和价值链分配情况进行及时的了解。此外，澳大利亚还推行税收筹划披露制度，该制度规定纳税人或者中介有义务向税务机关披露某项税务安排。与此同时，BEPS行动计划还包括税收筹划披露制度。

　　除了对逃税问题投以关注外，G20还致力于解决利用向低税法域转移利润进行避税的问题。这些利用“极低税率”(地区)或“双重免税”避税的实践“破坏了税收制度的公平和诚信”。[68]G20领导人没有就如何防止跨国企业滥用税收筹划达成具体协议。然而，对税收规定的实施和对违法行为的惩罚都是发生在国家层面上。因此，税收情报的自动分享将为个别国家惩罚试图规避纳税义务的个人和企业提供机会，但是该制度无法保证税收在法域之间的公平执行。为防止公司利用不同披露要求之间的区别，需要创建一个通用模板，要求公司汇报全球利润分配和税款交纳情况。

　　基于维护各国税基安全的目的，在2013年圣彼得堡峰会上G20领导人决定实施BEPS行动计划，并委托OECD联系和组织各方协同工作。在OECD的推进下，《公约》特别工作组于2015年11月成立，并开始展开《公约》文本的研究起草工作。《公约》旨在为一揽子修订全球3000多个彼此之间存在差异的税收协定提供法律工具，从而最终实现国际税收合作的多重目标——其既有利于解决税基侵蚀和利润转移问题、保障国家税基安全，又能提供多边税收合作法律框架，为跨境纳税人提高税收确定性，增强跨国投资者的信心。G20在2013年宣言的税收附件中明确表述了利润应该在经济活动发生和价值创造的地方征税。本质上，这个原则支持了中国税务机关颁布698号文的理据。如果把通过出售外国公司实现的经济收益归因于中国企业的成功或资产升值，那么可以说中国正在“发生经济活动并创造着价值”。在这个不断演变的全球税制改革大背景下，中国的698号文也可以得到更好的理解。

一个简单的比较表明，在全球范围内，对境外间接处分征税仍然是一种新颖的税制改革措施，至今少有国家采用这种规定或税收方法。[69]但是，这种远距离的创新监管办法很容易成为一个在含有中国元素的跨境并购中的热点问题，跨国公司的战略投资容易因此变得更为困难。目前尚不清楚698号文与中国税收协定的框架是如何相互作用的，可能导致中国税收协定和国内税法在税收抵免和税收救济方面规定的可适用条件变得更加复杂。

六、国际税收监管合作的困境：国内和国际的视角

　　在反避税方面，中国税收法律对居民企业在境外设立的特殊目的公司可采用否定中间体法律人格(揭开特殊目的公司的公司面纱)等多种方式对境外公司启动反避税调查，而对居民个人的境外利润方面则没有如此严格，采用的方法和手段也比较有限。

　　如前所述，698号文“否认境外控股公司的法人人格”成为一个新的揭开公司面纱的监管工具。当境外股东通过转让境外控股公司股权从而间接转让中国内资企业股权时，中国税务机关可以根据698号文将境外控股公司视为非独立法人而忽略其存在，并将有关交易视为境外股东直接转让中国内资企业的股权，进而对(境外控股)公司资本收入征收企业所得税。必须指出的是，国家税务总局并没有相关立法权限可以在《公司法》既有的揭开公司面纱制度之外再创造新的规则。因此，从这一点来看，中国税务机关的监管尝试似乎是越权的。

　　同时，698号文又具有合理性，税务机关试图规范日益普遍的对中国的税基造成侵蚀的“返程”投资。实际上，利用税制漏洞进行税收筹划的策略大多是合法的，但这些策略也构成对税收收入、税收主权和税收公平的重大威胁。多年来，跨国公司通过低税区和利用其他规避技术最大程度地减少税务负担以获取经济利益。在这种背景下，698号文构成了税务机关对返程投资模式进行监管的对应行动。在这个框架内，698号文可以被看作与英国普通法发展起来的拉姆齐原则相一致，[70]是对传统“规避法律责任”的“揭开公司面纱”规则适用情况的再造。

　　中国税务机关在698号文中一般性和模糊性的术语规定使其拥有相当大的自由裁量权。此外，中国税务机关以“无员工参与，无其他资产和负债，无其他投资，无其他的业务”为标准，将(满足条件的)境外控股公司定性为一个没有任何合理商业目的的空壳。在中国的法律环境中，698号文或许能够用来进一步阐释或适用公司法上的“揭开公司面纱”学说。如果中国税务机关借鉴拉姆齐原则，仅在满足下列条件的情况下适用698号文，可能更具操作性和建设性：(1)外国投资者(即最终股东)在设立境外控股公司时就已计划间接转让中国居民企业的股权，并且该计划必然会实施；及(2)离岸控股公司的设立除了规避纳税义务外没有其他合理的商业目的。在这种情况下，拉姆齐原则可以被引用以否认境外控股公司的独立法人人格。但是，如果境外控股公司是在收购交易的双方已经实现了转让股权的目的之后才成立[除非当事人能成功证明(公司的成立)具有合理商业目的]，那么其成立也可以成为税务机关揭开公司面纱的正当依据，并向境外控股方相应地征税。

　　所有来源的各类收入要同等纳税的所得税标准原则，在最近的金融危机中一直受到攻击。在发达经济体中，税收收入已经落后于公共支出的需求，导致较高的公共债务水平。各国政府正处在改革的过渡期，不仅改革福利计划，而且改革税收制度以应对新的挑战。日益紧密的全球互联，使得各国政府想要有效地治理跨境商业交易和活动变得更为困难。例如，“离岸”工具和避税天堂的广泛使用，[71]激励投资者滥用激进的税务方案，加大了(税收)治理的复杂性和难度。中国遭受的税收收入损失和因资本外逃而扭曲的金融体系，部分是离岸系统导致的后果。离岸系统的存在和使用，使得中国和其他国家很难向本国居民被动投资征税。中国在继续提供税收优惠以吸引外商投资的同时，也处于日益增大的填补监管漏洞的压力之下，不仅要最大程度地减少通过离岸系统对资本分配造成的扭曲效果，还要保证整个监管制度的有效运行。

　　跨国公司税收筹划的影响受到越来越多的关注。改革国际税收制度，尤其是应对避税天堂和资本外流问题，已经成为金融危机之后全球经济治理新的驱动力。G8和G20已经直面这些问题，OECD、欧盟、G8和G20已经提出了一些处理全球系统性制度的多边倡议。然而，原先想在情报交换的多边条约框架内设立一个明确的透明度标准的计划遭到了失败。因此，目前的状态回到了由希望税收情报交换的个别国家进行双边协定的谈判。在这样的背景下，中国或其他国家，为自己的利益采取一些单独的举措并不奇怪，698号文就是其中之一。部分发达国家的监管行动和与之相关的监管竞争理论，事实上合理化了中国针对境外商业活动的单边性和扩张性的监管举措。698号文可以被视为中国试图加强对中国投资者来自中国资产的收益进行征税的能力。但是，个别国家(与系统性的做法相反)的方法由于难以管理且缺乏明确的指导，很可能对投资决策产生负面影响。全球的确需要一个更加全面的合作系统，即使现有的国际税收制度将税收立法权保留给了每个国家，从而导致了国与国之间的竞争关系。从这个意义上说，698号文是中国在这场全球税制改革运动中作出的单方面监管尝试，试图解决类似于美国税制改革所面临的悖论矛盾。

　　国际税收法律机制的主要形式是双边条约，而非多边合作。[72]以双边条约为基础的税收互惠减让有利于合作利益的分配。双边协定尽管不利于多边约束，但是有利于信息对称和行政执法成本的减少，增强了法律的确定性。双边协定可以减少作弊激励的执行问题。由于不存在最惠国待遇，税收协定的执行不存在搭便车的情形。[73]避免和消除双重征税传统上以双边协定为合作基础，[74]多边税收优惠协定事实上很少，尽管有一定数量的区域性多边税收协定，但是影响有限。[75]尽管双边税收优惠协定存在负外部性和共同损失的问题，双边税收优惠协定更有利于吸引外国投资者。

　　67个国家和地区的政府代表于2017年6月7日在巴黎共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》。作为第一份在全球范围内协调跨境投资所得税收政策的多边法律文件，该公约是G20在国际税收协调方面取得的重要成果，有利于实现国际税收合作的多重目标。该公约从加强各国所得税协调、修订传统税收规则、提高税收信息透明度和完善税收争端解决机制[76]等方面着手重塑国际税收秩序。[77]签署国家将根据该公约的规定把一系列税收协定相关措施纳入本国的双重征税协定中。[78]中国选择了“主要目的”这一最低标准，询问纳税人设计和使用的商业或投资安排的“主要目的之一”是否为了获取税收协定优惠。如果税务机关确定某项安排是出于此目的，则可能会拒绝给予税收协定优惠。中国的立场文件对现行税收协定的相关条款作出识别，这些税收协定针对股息、利息、特许权使用费和其他收入条款的现行规定是对以获取税收协定优惠为“主要目的或主要目的之一”的安排拒绝给予税收协定豁免。

　　税收监管领域还必须考虑国际竞争因素。在全球经济缓慢复苏之际，美国联邦政府于2017年4月26日推出税收改革方案，[79]以提升美国的全球竞争力。税收改革的重要内容是降低企业所得税，从35%降低到15%，接近避税天堂的税收幅度，使得美国企业税负低于经合组织25%左右的平均水平，增加企业利润幅度。将个人所得税的税率等级从现在的7档降低到3档，税率分别调整为10%、25%和35%。遗产税和替代性最低限额税将会被废除。夫妻联合报税的标准扣除额调高一倍到24000美元。税务改革将对美国企业留存海外的数万亿美元的资金实行一次性征税。美国政府的减税方案有利于实体经济步入良性循环，增加美国的就业率，拉动经济增长。[80]美国降低税率，也有利于拉动企业回流，[81]增加美国的国际竞争力。但是，这样的税收措施可能引发税收政策竞争，主要经济体可能或竞相减税，或者设立避税天堂。G20已经达成的国际经济政策协调框架下的《税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划》等反国际税收恶性竞争的国际合作成果的实际效果可能缩水。[82]

　　中国目前面临各种结构性的挑战和转变。其中，最根本的是要有一个功能良好的现代法律基础设施。除了司法机关，有效的监管制度，包括监管工具、手段、意识形态和方法论，才是中国经济和社会长期发展的关键。中国经济远比以前复杂得多，其中还涉及到立法的简洁性和行政效率的问题，还有与之相关的复杂性、不稳定性和法治问题。问题的症结在于，任何公司税收制度的改革都应该代表一种价值模式，利用公法塑造公司部门和政府之间的关系，以促进公共利益的特定意识形态观念。作为公司税收监管计划的一部分，由于698号文广泛地渗入公共生活领域，它可以被视为一种公法形式的法律术语。[83]因此，任何与公司(税法)相关的法律改革都需要反映对于经济增长的急迫性，对于公平的重要性，对税收监管制度的转变性和持久变化，以及对不断变化的商业部门所出现的一系列变动的审慎回应所达成的共识。税制(包括反避税措施方面)的改革应当回归法治，减少复杂性和模糊性，尽可能保持规则的稳定性和全面性，更准确地评估企业所必须承担的合规成本，所有这些都反映了传统的规范法学对公法[84](包括企业法)的关注。我国应当立足兼具居住地国和来源地国双重身份这一税收原则，从国内法和税收协定两个层面完善我国的国际税收管理体系。[85]