依据国家税务总局 (以下简称税务总局) 《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》 (国税发[2004]108号) , 税源管理工作必须落实到人, 实行税收管理员责任制。税收管理员原则上不直接从事税款征收、税务稽查和违章处罚工作。此后, 税务总局还制定了《税收管理员制度 (试行) 》 (国税发[2005]40号) 。税收管理员被定义为:基层税务机关及其税源管理部门中负责分片、分类管理税源, 负有管户责任的工作人员。而近十几年实行的“集中征收、重点稽查”的现代税收征管制度, 以申报纳税和优化服务为基础, 以计算机网络为依托, 使管户制转向管户与管事相结合。近几年, 税务总局要求各地税务机关逐步取消税收管理员制度, 从根本上改成管事制, 即将涉税事项分成纳税服务、基础管理事项、特定管理事项、风险应对事项、税务稽查等进行管理。以基层税收管理员为中心的管户制, 与现行《税收征管法》所确立的基本制度相适应。由管户制改成管事制, 则要求《税收征管法》调整紧盯从事生产、经营纳税人的立法思路。

至于指标治税模式, 在《中华人民共和国预算法》 (以下简称《预算法》) 2014年修订时废止, 虽然它从来没有写在《税收征管法》文本中。1994年《预算法》规定预算审查的重点是收支平衡, 强调预算收入征收部门必须完成上缴收入的任务, 使指标治税模式得到了法律层面的确认。由于种种原因, 各级政府下达的税收收入目标指标不尽合理, 使税务机关的征税行为事实上与依法征收原则背道而驰。《预算法》修订时, 新增了如下条款:“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标。”同时, 预算审查的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展。预算案经过人大审查批准后, 就成为具有法律效力的财政收支计划, 但是, 其中的收入预算仅仅是预测性的, 不得拆解成必须实现的收入指标。指标治税模式的终结, 排除了依法治税的制度性障碍。为了与《预算法》的上述修改相适应, 《税收征管法》有必要增加类似的条款。

一般认为, 《税收征管法》第3条属于税收法定条款, 其意旨与《中华人民共和国立法法》2014年修订后的第8条第1款第6项相近。依据后者, 税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。此外, 《关于全面深化改革若干重大问题的决定》 (2013) 要求, 税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。上述原则性规定应在《税收征管法》修订时补充到第3条中, 如若这般, 税收法定原则的内涵和外延将更加清晰、完整。同时, 还要强调税务机关依法计算税额、依法征收税款或退付税款;税务机关应依照法定程序实施税收征管, 税务机关不得擅自改变已生效的行政决定。税收征管权属于法定职权的范畴, 需要法律明确赋予:税务机关按照规定的税收征管范围进行征管, 不得违法或越权设立当事人的税收征管程序性义务, 侵害其合法权益。

除了《税收征管法》规定的税收征管程序可以适用于各税种外, 各部税收实体法都规定了不尽相同的税收征管条款, 上述条款是有别于《税收征管法》规定的特别法, 然而, 二者在法律适用上却有疑难之处。从立法技术上说, 目前已制定的税收实体法中, 都规定了相关税种的征管如何适用法律, 但表述方式不太相同, 例如, 个人所得税的征收管理, 依照《税收征管法》的规定执行;企业所得税的征收管理除本法规定外, 依照《税收征管法》的规定执行;车船税的征收管理, 依照本法和《税收征管法》的规定执行;环境保护税由税务机关依照《税收征管法》和本法的有关规定征收管理;烟叶税由税务机关依照本法和《税收征管法》的有关规定征收管理。 ⁶此外, 曾公开征求意见的几部税法草案或征求意见稿的表述也不尽一致:资源税、车辆购置税与城市维护建设税、耕地占用税等税种的税收征管条款的表述 ⁷分别与车船税法、烟叶税法、环境保护税法完全相同。上述差异其实是立法表述上的缺陷, 最为恰当的表达方式如下:由税务机关依照本法和《税收征管法》的有关规定征管。前述表达可以凸显税收实体法中规定的税收征管规则属于特别法, 其适用优先于《税收征管法》。

税收征管法治化强调税收征收和税务管理均应依法而行, 促进税收征收权和税务管理权于法治化的轨道运行, 税务机关的职能和机构之规范设置及其权限、程序和法律责任之设定等, 皆应经由法定, 这可以说是税收法定原则的题中之意。本次修订《税收征管法》, 不仅要在法律上确认以往税收征管制度改革的成功经验, 而且要先行制定可以引领下一步改革的税收征管法律规范。进言之, 税收征管法治化不仅要求税务机关按照税收实体法中的课税要素、依据程序性课税规则征税, 全面落实税收法定原则, 而且要求税收程序法规范的设计应在最大程度上支持和配合税收实体法规范的有效改进。

如果说税收征管法的理念应以税收征管法治化为本予以重塑, 在此基础上, 税收征管法的制度框架应当进行全面再造, 以回应税收征管现代化的制度诉求。中共中央办公厅、国务院办公厅《深化国税、地税征管体制改革方案》 (中办发[2015]56号) 提出, 到2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制, 降低征纳成本, 提高征管效率, 增强税法遵从度和纳税人满意度。尽管该方案没有提出国税、地税合并的思路, 但是, 它所确立的建成现代税收征管体制的目标仍然是当前《税收征管法》修订的指导性原则。传统税收征管体制以纸质凭证和资料为基础构建, 而建立、健全涉税信息提供机制和税收诚信体系, 施行统一的纳税人识别号制度, 以及电子凭证、各类电子资料、电子会计资料和电子缴税系统, 都是税收征管现代化的重要标志。

《全国税政实施要则》 (1950) 仅对税收征管进行了原则性规定, 国务院《税收征收管理暂行条例》 (1986) 则是第一部税收征管法规。传统税收征管制度注重税源管控, 税务机关在税收征管中占据主导地位。国务院办公厅《关于深化税收征管改革的方案》 (1997) 是《税收征管法》2001年第一次大规模修订的指导性文件:要求建立以申报纳税和优化服务为基础, 以计算机网络为依托, 集中征收、重点稽查的新的征管模式;并提出要在纳税人自行申报和集中征收的基础上, 实现税收专管员由管户向管事的职能转换。21世纪初, 税务总局提出, 实施税源专业化管理制度, 建立税收风险管理制度。特别值得肯定的是税务机关在税收征管信息化建设上取得的成就, 尤其是三期的金税工程, 建成全国增值税发票监控网, 包括由税务总局到省、地市、县四级统一的计算机主干网, 覆盖全国增值税一般纳税人的增值税防伪税控开票子系统, 覆盖全国税务系统的防伪税控认证子系统, 以及增值税交叉稽核子系统和发票协查信息管理子系统等四个系统。 ⁸

《税收征管法》的制度框架由总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任和附则构成, 与《税收征收管理暂行条例》不尽相同。 ⁹为了回应税收征管现代化的制度诉求, 2015年版草案的分则设定了税务登记、凭证管理、信息披露、申报纳税、税额确认、税款追征、税务检查、法律责任和争议处理等9章, 其中, 申报纳税、税额确认等两章可以说是重中之重。从结构安排和章节命名方式, 可以看出税收征管制度从侧重实现国家税收利益发展到均衡保护双方权益。除了上文提到的需要与《预算法》相适应外, 《税收征管法》的修订还要注重与《中华人民共和国行政强制法》 (2011) 和《刑法修正案 (七) 》 (2009) 相衔接。就前者而言, 《税收征管法》中的滞纳金应更名为税收利息, 利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定, 以区别于《行政强制法》中的滞纳金;就后者而言, 《税收征管法》中的偷税应相应改为逃避缴纳税款, 同时, 因过失造成少缴或未缴税款的, 可以设定较轻的法律责任。

依据国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》 (国发[1993]85号) 的规定, 为了配合分税制财政管理体制改革, 从1994年1月1日起, 分设中央税务机构 (国税) 和地方税务机构 (地税) 等两套税务机构。自此, 实行税收分级征管原则:中央税和共享税由中央税务机构负责征收, 共享税中地方分享的部分, 由中央税务机构直接划入地方金库, 地方税由地方税务机构负责征收。例如, 增值税、消费税、车辆购置税等由国税负责征收, 个人所得税、原营业税、车船税等由地税负责征收。依据税务总局《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》 (国税发[2008]120号) 的规定, 2008年年底前, 国税、地税各自管理的企业所得税纳税人不作调整;2009年后新增的企业所得税纳税人中, 应缴纳增值税的企业由国税负责征收;应缴纳营业税的企业由地税负责征收。

国税、地税分设的税收征管体制, 有力支持了分税制改革, 实现了提高两个比重的制度改革目标, 即中央财政收入占全国财政收入的比重、全国财政收入占国内生产总值的比重;同时, 中央财政的宏观调控能力大大提高。然而, 随着中央和地方收入划分规则的调整和税制改革的推进, 再加上两套税务机构并立所造成的机构设置重复、资源分配浪费和征管效率不佳等问题, 国税、地税分设的弊端逐渐显现。近年来, 各地国税、地税开展各种形式的合作, 以节省纳税人的办税时间、降低纳税人的办税成本、提升税收征管效能和促进税收执法公平。中办发[2015]56号文规定, 合理划分国税、地税征管职责, 国税、地税要建立服务合作常态化机制, 全面提升合作水平。为了实现税收征管现代化, 税收征管制度改革应进一步推动服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合。

国税、地税分设的制度初衷已经实现, 是否有必要进行合并成为近年税法理论上和实务中的焦点议题。为了深化税收制度改革、健全地方税体系, 国务院《机构改革方案》 (2018) 要求改革国税、地税分设的税收征管体制:将省级和省级以下国税地税机构合并, 具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后, 实行以国家税务总局为主与省 (区、市) 人民政府双重领导管理体制。至此, 国税、地税分设了24年后终告结束。中共中央办公厅、国务院办公厅《国税地税征管体制改革方案》 (2018) 规定, 先进行国税、地税机构合并, 自2019年起, 税务机关全面接收社会保险费和非税收入征管职能。其中, 依法保留、适宜划转的非税收入项目, 将逐步划归税务机关。2018年6—7月, 省 (自治区、直辖市、计划单列市) 级、地市级、县乡级国税地税机构先后进行合并、挂牌, 且命名为:国家税务总局××省 (市、县、乡) 税务局, 接下来还需要逐级制定“三定”方案, 确定职能配置、机构设置和人员编制。

随着互联网、大数据、物联网、云计算等现代信息技术的发展, 以数据为核心要素的数字经济 (基于数据资源开发利用形成的经济总和) 应运而生。“由于数字经济日渐成为经济本身, 从税务的角度看, 即便不是完全没有这种可能, 但真正要将数字经济从经济的其他范畴人为彻底圈离, 也相当困难。” ¹⁰然而, 数字税务仍然落后于数字经济的发展, 同时, 税务机关进行税收征管时还面临着各种各样的数字壁垒。税收征管现代化是税收现代化的关键所在, 与信息技术的发展有着紧密关联。在数字经济时代确立大数据思维, 解决信息孤岛和信息鸿沟问题, 于税收征管效率的改进而言是大有裨益的。

注释

11国务院法制办公室《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修正案 (征求意见稿) 〉公开征求意见的通知》, 载http://www.chinalaw.gov.cn/art/2013/6/7/art_33_203236.htm, 2018年10月1日访问。

22国务院法制办公室《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修订草案 (征求意见稿) 〉公开征求意见的通知》, 载http://www.chinalaw.gov.cn/art/2015/1/5/art_33_203652.html, 2018年10月1日访问。

33国务院《2018年立法工作计划》 (国办发[2018]14号) 。

44参见中共中央办公厅、国务院办公厅《深化国税、地税征管体制改革方案》 (中办发[2015]56号) 。

55关于税收法定原则的构成, 参见张守文:《税法原理》, 北京大学出版社2012年版, 第35-36页。

66参见《个人所得税法》 (1980-2018) 第20条、《企业所得税法》 (2008-2017) 第49条、《车船税法》 (2012) 第11条、《环境保护税法》 (2018) 第14条第1款、《烟叶税法》 (2018) 第6条。

77参见财政部、国家税务总局的《资源税法 (征求意见稿) 》 (2017) 、《城市维护建设税法 (征求意见稿) 》 (2018) , 以及全国人大常委会《车辆购置税法 (草案) 》 (2018) 、《耕地占用税法 (草案) 》 (2018) 。

88参见王长林:《金税工程二十年:实践、影响和启示》, 载《电子政务》2015年第6期。

99总则、税务登记、纳税鉴定、纳税申报、税款征收、账务、票证管理、税务检查、违章处理和附则。

1010OECD:《BEPS第1项行动计划:应对数字经济的税收挑战》, 中国税务出版社2015年版, 第5页。