传统税收征管制度侧重于保护国家的税收利益, 由税务机关主导税收征管全过程;现代税收征管制度需要调整为均衡保护国家的税收利益和纳税人的权利, 税收征管应当以纳税申报、扣缴税款申报为基础, 在掌握涉税信息的相关第三方协助下, 由税务机关认定应税事实、确认应纳税额。现代税收征管制度应当实行税务机关、纳税人和相关第三方协同共治的模式, 不仅要为纳税人提供优质高效的服务、不断降低纳税人的办税负担, 而且要转变税务机关的税收征管方式、不断提高税收征管的质量和效率。税收取之于民、用之于民, 均衡保护国家和纳税人的主张, 既强调要实现税收组织收入的基本职能、为国民提供优质公共服务, 又要求税务机关不得侵害纳税人的财产权。

《税收征管法》主要规定了对从事生产、经营的纳税人的税收征管措施, 其修订时很有必要增加对自然人纳税人的税收征管措施, 支持个人所得税制改革和房地产税的开征;同时, 还要将原适用于单位纳税人的税收保全措施和强制执行措施, 扩大适用于自然人纳税人。自然人纳税人或其扣缴义务人首次纳税义务发生后, 有义务向税务机关办理纳税申报;而事业单位和社会组织等非从事生产、经营活动的单位纳税人, 同样应办理税务登记。此外, 《税收征管法》修订时应当明确规定, 所有纳税人都要建立统一的纳税人识别号制度。纳税人识别号, 是指税务机关根据国家标准为纳税人编制唯一且终身不变的确认其身份的数字代码标识。纳税人识别号是纳税人办理签订合同、缴纳社会保险费、不动产登记等涉税事项时应使用的标识, 也是税务机关进行税收征管的制度基础。

依据2015年版草案, 税务机关对自然人纳税人的征管, 可以寻求支付所得者和物权登记机构协助:税务机关有权对自然人纳税人取得收入的单位与纳税相关的账簿和资料进行税务检查。向自然人纳税人支付所得的单位和个人应当主动向纳税人提供相关支付凭证, 自然人纳税人应当妥善保存与其纳税义务相关的凭证及有关资料。如果应税房地产未履行纳税义务的, 不允许进行过户登记。对需要经有关部门依法登记才发生效力或对抗第三人的物权的设立、变更、转让和消灭, 登记机构应当查验完税凭证或税收证明。

《税收征管法》有必要引入税收优先受偿权制度, 类似于美国联邦税法典规定的税收留置权 (tax lien) 制度, 该制度是指税务机关征收税款时强制对纳税人的财产或资产设置的担保物权, 其性质与保全措施相近, 包括扣押或冻结纳税人财产, 或对纳税人的财产进行留置。 ¹¹纳税人未按照规定的期限缴纳税款, 税务机关责令限期缴纳后仍未缴纳的, 税务机关经批准可以以纳税人欠缴税款为限, 对其不动产设定优先受偿权, 并通知产权登记部门予以登记。纳税人缴清欠税后, 产权登记部门才能办理产权变更手续。

在税务登记、凭证管理等传统的税收征管制度中, 需要作出制度回应的是互联网的发展所带来的新问题, 特别是从事网络交易的纳税人的权利义务和电子凭证的法律效力问题。就前者而言, 纳税人应当在其网站首页或从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或电子链接标识;就后者而言, 纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证, 可以作为记账核算、计算应纳税额的依据;纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子签名报送的各类电子资料, 与纸质资料应当具有同等的法律效力。

《税收征管法》没有明确纳税人之间签订的税收协议的法律效力, 从理论上说, 这种协议不具有法律效力。一般认为, 税收是不可以协商、谈判的, 税收应当且只能经由法律规定。依据国务院《税收征收管理法实施细则》 (2002—2016) 的规定, 纳税人签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的, 一律无效。而目前司法拍卖、普通拍卖、民商事合同中的包税条款的法律效力, 法院的裁判不尽相同。最高法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》 (法释[2016]18号) 第30条规定, 因网络司法拍卖本身形成的税费, 应当依照相关法律法规的规定, 由相应主体承担;没有规定或规定不明的, 法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

近十年, 税收征管呈现由“以票控税”转向“信息管税”的发展趋势。税务总局《关于开展税源专业化管理试点工作的指导意见》 (国税发[2010]101号) 要求实施信息管税, 以解决征纳双方信息不对称问题为重点, 以对涉税信息的采集、分析、应用为主线, 建立健全相关制度机制, 大力推进信息管税。2015年版草案新增了信息披露一章, 其核心内容是:纳税人及相关的第三方——从事生产、经营的单位和个人作为给付方、银行和其他金融机构、网络交易平台等, 应当按照规定提交涉税信息。纳税人在其经济活动过程中的给付超过法定的税额、单次给付现金达到法定的数额以上的, 应当向税务机关提供相关信息。税务机关依法实施特别纳税调整的, 可以要求纳税人提交税收安排。

近几年, 北京、重庆、江西、安徽、广西、甘肃等省、自治区、直辖市制定了税收征收保障条例或办法, 适用于涉税信息提供和税收执法协助等税收征收保障活动, 弥补了《税收征管法》未建立涉税信息提供机制的缺陷。上述条例、办法均明确其首要立法目标是促进税收征收信息共享, 而且, 它们均具体列举了涉税信息的外延。税务机关应当与政府有关部门协商确定提供涉税信息的事项, 且主动向法院、金融监管机构、商业银行和其他金融机构了解涉税信息。政府有关部门和机构应向税务机关提供本单位掌握的市场主体资格、人口身份、专业资质、收入、财产、支出等与征税有关的信息。 ¹²

2015年版草案的申报纳税一章主要围绕纳税人、扣缴义务人的申报纳税义务进行设计:他们对纳税申报、扣缴税款申报的真实性和合法性承担责任。税务机关根据有利于方便纳税和降低税收成本的原则, 可以委托有关单位代征税款且支付规定的代征手续费;扣缴义务人依法履行代扣、代收税款的义务, 而税务机关要支付规定的代扣、代收手续费。申报纳税包括纳税申报和缴纳税款两个行为, 不同于目前使用的“纳税申报”一词。此外, 还可以考虑引入预约裁定制度:纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项, 难以直接适用税法制度进行核算和计税时, 可以申请预约裁定。

2015年版草案新增的税额确认一章, 除现行第35条、第36条外, 均是新增条款。第35条是税额核定条款, 有必要增加原则性的表述:当纳税人未履行法定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务的, 税务机关应当核定其应纳税额。此外, 还可以考虑适当增加适用该条款的法定情形。税额核定条款适用的前提条件是, 纳税人没有履行好协助征税的义务, 从而影响纳税申报的真实性、完整性、准确性。税务机关有权根据其所掌握的信息来核定应税事实, 而不限于其所申报的内容。第36条是转让定价条款, 目前仅适用于企业, 应扩大适用到所有单位纳税人, 而独立企业的表述则应调整为无关联关系者。至于采取税收保全措施、强制执行措施的权力, 可以由法院行使, 税务机关也可以提请公安机关协助其采取强制执行措施。纳税人有解散、撤销、破产情形的, 在清算前应当向其主管税务机关报告;未结清税款的, 由其主管税务机关参加清算。

税务机关以纳税人提供的信息为基础, 结合所掌握的相关信息核实、确定纳税申报的真实性、合法性。税务机关发现纳税人有法定情形之一的, 应当及时确认应纳税额, 或再次进行税额确认, 或由税务稽查部门立案查处。纳税人未申报, 或经确认的应纳税额与其申报的数额不一致的, 税务机关应当出具税额确认通知书。纳税人对其提供的涉税资料中所记载的事实的真实性、完整性和准确性负责。税收征纳双方和相关第三方分别承担不同的证明义务:纳税人应当证明其纳税申报的真实性、合法性, 相关第三方对其提供信息的真实性、准确性负责, 纳税人有异议的, 应当告知其修改提交信息;税务机关应当对使用的数据信息的来源及计算方法、确认方法、依据负责, 对其所使用的其他方面数据信息来源的合法性负责。若负有证明义务的一方未能按规定履行义务的, 未必真正影响应税事实的认定, 但是, 未履行义务者很有可能承担未为履行的责任。

税务检查一章主要应增加税务机关的强制性措施, 包括但不限于检查电子会计资料, 查询在银行或其他金融机构的存款、汇款及证券交易结算资金账户, 到网络交易平台提供机构、网络交易支付服务机构检查网络交易情况、网络交易支付情况。税务机关在调查税收违法案件时, 纳税人隐藏涉税证据或财产、物品拒绝检查的, 税务机关经批准可以强行进入纳税人生产、经营场所, 对纳税人所持或控制的涉税财物、账簿凭证、资料等强行开封、开锁, 实施强制检查、调取证据, 而且可以请公安机关协助和保护。

法律责任一章主要应增加纳税义务不履行或履行不当而产生的法律责任, 例如, 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报的, 纳税人以欺骗手段取得税收优惠资格的, 虚构、虚增交易, 开具或接受与经营交易事实不符的发票或抵扣列支凭证的, 法律责任的类型不尽相同, 既有取消税收优惠资格这种绝无仅有的法律责任, 又有罚款这种广泛适用于各种违法行为的法律责任。此外, 为了均衡保护国家税收利益和纳税人权利, 纳税人的罚款标准应适度降低, 且对纳税人主动纠正违法行为或配合查处的, 应增加税收利息中止、减免、不予加收的规定, 或允许视情节从轻、减轻、免予处罚。

2015年版草案新增的争议处理一章, 除现行第88条外, 均是新增条款。第88条是双前置条款——复议前置且纳税前置, 尽管有利于实现国家税收利益, 却明显不利于纳税人, 因此, 这一条款饱受批评, 甚至被认为是花钱买诉权、不恰当地排除了纳税人寻求法律救济的权利。对此, 既有同时废止复议前置和纳税前置的观点, 又有废止纳税前置或先行缴纳部分应纳税额的建议。就目前的主流改革意见而言, 保留复议前置的可能性很大, 有可能将复议前置的适用范围从“在纳税上发生争议”扩大到“直接涉及税款的行政处罚上发生争议”;而纳税前置则会作出这样的调整:申请行政复议前无须纳税, 但在复议决定作出后、纳税人向法院提起行政诉讼前, 需要先行缴纳税款或提供相应担保;如复议机关维持原处理决定的, 纳税人需支付的税收利息自滞纳税款之日起计算。对税务机关作出的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服时, 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人可以依法申请行政复议, 也可以依法向法院起诉。

为了更好地解决涉税争议, 行政复议中可以考虑允许税收征纳双方通过和解、调解的方式来解决争议, 这是税收征纳双方在兼顾国家税收利益和纳税人权利的情况下达成的一种折衷结果, 其优势是显而易见的。税收和解的前提是税收征纳双方无法确认应税事实, 是基于税收效率所作的制度设计。和解协议或调解书经双方签字后生效, 申请人不得就同一事实、同一理由再次申请行政复议。复议过程中, 被申请人对其所作的行政决定的合法性、合理性负有举证责任。若涉税信息是通过情报交换机制取得的, 要经过税务机关审核确认才能作为确定应纳税额的依据。如纳税人有异议的, 由其举证。

《税收征管法》第二次大规模修订正处于攻坚克难阶段, 想要落实好依法征收这一税收法定原则的子原则, 应当以税收征管法治化理念为本, 在此基础上, 应当全面重构《税收征管法》的制度框架和制度规范, 以有效回应税收征管现代化的制度诉求, 并时刻注重均衡保护国家税收利益和纳税人权利。税务机关依法履行法定的税收征管职权, 同时, 为了更好地履行征税义务, 税务机关可以依法委托有关单位代征税款、依法请求相关第三方提供涉税信息, 或要求扣缴义务人依法履行扣缴税款申报义务和扣缴税款义务。而国税、地税的合并有助于提高税收征管效率, 实体税法下一步应与之协同改进。“税收征管效率的改进是一项系统工程, 它依赖于税收立法的质量、决定于税收利益分配的模式。” ¹³