第二, 新《个人所得税法》在确保纳税人生计开支的扣除方面有较大进步和充实。与旧法相比, 《修正案 (草案) 》不仅提高了综合所得 (即原工薪所得) 的基本费用扣除标准, 还增设了专项附加扣除, 旨在实现个人及家庭的生计费用扣除, 遵循净所得课税原则, 体现实质公平。新《个人所得税法》基本上保持了《修正案 (草案) 》有关基本费用扣除额度、专项扣除项目等的规定, 尽管对于基本费用扣除标准是否仍有进一步提高的必要、专项扣除项目如何具体界定和实施等问题, 还存在一些理论或实务上的斟酌之处和疑虑, 但其整体思路和框架是可取的。要言之, 个人所得税作为一种“财产权的社会义务”, 应当遵从宪法上基本生存保障、工作权等基本权利保障理念, 旨在保证纳税人享有“健康且富有文化性的最低限度的生活”。

就基本费用扣除而言, 免予课税的最低生活费用至少应当满足个体的如下需求: (1) 生理上的需要, 包括基础热量的营养水平、抵御天气变化所必需的普通衣物和住所; (2) 安全上的需要, 包括安全的饮用水、疾病的预防和治疗有保障、老有所养以及就业安全、收入稳定可靠等; (3) 教育上的需要, 即有条件受到正规教育; (4) 社交和传统习惯消费上的需要。《修正案 (草案) 》将费用减除额从工薪所得减除3500元/月提高到综合所得减除5000元/月 (6万元/年) , 新《个人所得税法》保持了这一扣除标准。有观点认为, 结合2011年第六次修正以后的物价上涨和生活成本增加, 5000元的费用扣除标准仍显略低。换言之, 这一标准还有一定的提升空间, 否则可能尤其不利于那些收入来源类型多样的纳税人。但也有观点认为, 综合考虑上述四方面因素, 现行基本费用扣除标准已基本满足了社会期待, 再加上专项扣除的设置, 扣除制度相对较为合理。

不过, 无论是就《修正案 (草案) 》还是就新《个人所得税法》的规定而言, 无综合所得者是无法实现生计扣除的。6万元的费用减除额度是基于保障纳税人基本生活而确定的课税禁区, 但新法中仅规定在综合所得项目下扣除这一费用, 意味着无综合所得的纳税人将无法享受该扣除, 从而不利于这部分人群的基本生活的保障。因此, 如何使获得非属于综合所得的纳税人可以进行必要的基本费用扣除, 是未来制度设计和调整的重点和难点。

就专项附加扣除而言, 其着重体现了对人民及其所在家庭利益的尊重和保护, 结合不同群体的需求和不同婚姻家庭的情况, 目的是让广大纳税人的基本权利得到更加充分的保障, 真正实现所得税征收的“以人为本”。《修正案 (草案) 》将子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等都作为专项扣除, 而考虑到渐趋老龄化的客观国情, 新《个人所得税法》进一步补充了赡养老人费用的扣除, 因应了十九大报告中对人的“发展权”和社会性的强调。

而对于各专项扣除的具体方式, 在现有的个税征管体制下, 专项附加扣除可在家庭成员之间进行选择。如子女教育、住房贷款利息等家庭共同开支, 纳税人即可选择由家庭成员中的高收入者进行扣除, 以降低所适用的税率, 从而减轻家庭的整体税负。但对于这些具体操作, 尚存诸多争议, 例如, 是否赋予家庭成员以自由选择扣除主体的权利?在离婚后如何确定扣除的纳税主体?种种细节性问题在新《个人所得税法》中并未明确规定, 而是授权给国务院确定, 正所谓“魔鬼藏在细节中”, 这就会给专项扣除制度的实际效果带来不确定性, 使税改惠民的初衷可能有所折扣。从根本上说, 这些专项附加扣除项目都或多或少地与家庭有关, 因而它们的设置其实内含着以家庭为单位课税的未来发展趋势, 也隐含着税收公平的考虑。个税的发展趋势是在家庭整体负担的语境下, 对全部家庭成员所取得的收入综合计税。有必要指出, 这里所提倡的夫妻合并纳税、以家庭为纳税主体的课税模式, 与目前以个人为纳税主体的课税模式之间并不是谁取代谁的关系, 而是可以两种模式并存, 同时赋予纳税人以选择权。

(三) 税率级距和最高边际税率可予调整

税率是税收制度的核心要素和决定纳税人税负轻重的关键。相比于旧法, 新《个人所得税法》除了提高扣除标准、降低综合所得最低级距的税率外, 还将中低档税率对应的收入级距做了较大幅度的扩充, 对于收入结构单一的纳税人而言, 会降低中档收入阶层的税收负担, 这与当前中央确定的积极财政政策是一致的。不过, 就长期来看, 从稳定中产阶级、提升消费能力、维护良好社会结构的角度考虑, 中低档税率对应的收入级距还可以适当扩大, 以缓释综合所得课税模式给收入多元的纳税人所带来的税负增加。

此外, 新《个人所得税法》中综合所得的最高边际税率仍设定为45%, 对此存在一些争论。原因在于, 首先, 这在全球范围内都属偏高;其次, 容易导致纳税人为了降低边际税率而设法分解、隐瞒所得, 诱发纳税人的逃避税意识, 不利于所得税收入调节职能的发挥。高收入群体通过一定的税收筹划, 可以回避工资、薪金所得和劳务所得的高边际税率, 而适用较低的税率, 因此, 45%和40%的高边际税率对于高收入群体进行第三次分配的意图事实上难以实现;最后, 过高的边际税率也不利于保留和吸引高端人才, 极易导致人才流失, 与“人才强国”的理念不符。在当前国内减税降费的大背景下, 不论是应对国际贸易争端, 还是强化国际人才竞争, 45%的边际税率在人力资源竞争中难以体现优势。我国现行的七级超额累进税率级次设定偏多, 适用于高收入者的边际税率几乎起不到作用, 还大大推高了我国名义上的整体税率, 造成税负痛苦指数8高的不良形象。

因此, 未来可以考虑适当降低个人所得税的最高边际税率, 这不仅更符合经济效率原则, 而且从实际征管的角度看, 也在一定程度上有利于促进行政效率和税收公平。考虑到与经营所得税率的持平, 可以考虑将最高边际税率降低10%～15%, 不超过35%。目前仅有德、日、法和南非边际最高税率为45%, 其他多数国家均在35%以下。除南非外, 其他金砖国家的个人所得税边际最高税率也比我国低, 俄罗斯为13%, 巴西为27.5%, 印度为35.54%。可以考虑降低综合所得的边际最高税率, 增加投资所得的税率, 体现劳动所得与资本所得的平衡。同时, 综合所得征税超额累进税率由七级调至六级, 并适当调整相应级距。

需要说明的是, 无论是扩大中低档税率的适用范围还是降低最高边际税率, 实际效果并不必然带来个税收入的大幅度减少。如同拉弗曲线所揭示的, 税率降低后, 纳税人逃税避税的积极性也会大幅度降低。随着税收遵从度的提升, 加上国民收入水平的增加, 个税税收总量会相应保持稳定。

四、审慎立法下的法治思维与程序正义

在个人所得税改革进程中, 除在税收公平等实体性原则的指引下, 对税基、税率等税收实体要素加以结构性调整外, 还必须依循法治思维和法治方式, 落实税收法定原则和程序正义的要求。只有切实落实税收法定原则, 才能真正促进征税权的规范和纳税人权利的保护, 使得民主法治理念在税收领域不断深入。特别是对于个人所得税来说, 因其密切关乎广大纳税人的基本财产权利, 再加上在前文所述诸多问题上面临系列分歧和难点, 因此, 个税改革与立法是同步的、一体的, 应当在个税改革的进程中始终遵循法治化的严格程序和路径, 让不同的社会群体在修法过程中有机会表达自己的诉求, 税收立法或修法也是各方博弈并最终达成共识的利益平衡过程。

(一) 分步渐进的法律实施路线图

新《个人所得税法》的一个特点在于采用“两步走”的法律实施方式, 即自2018年10月1日起施行新的基本费用扣除标准, 而整部法律的其他部分将于2019年1月1日起施行, 这是一种兼具立法效率和审慎性的现实选择。其中, 由于基本减除费用标准的调整更具迫切性, 且难度较小、相关准备已较成熟, 因而有条件也有必要尽早将这一税制改革和税负降低的红利送给广大纳税人。

第一步, 个人所得税费用扣除标准的提高和税率级次的调整, 将会降低广大纳税人尤其是中低收入群体的个税税负, 有助于促进收入分配公平。2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议对《个人所得税法》进行了第六次修订, 费用扣除标准从每月2000元提高到每月3500元, 承包经营所得费用扣除标准提高到每月3500元。同时, 将工薪所得适用的税率由9级超额累积税率改为7级超额累进税率, 还修改了个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得项目的累进税率级距。但在其后的这些年间, 随着居民收入水平、消费水平和物价水平的较快增长, 3500元的费用扣除标准已远远不适应社会经济发展现状, 亟须加以调整, 加之这项修改内容的难度相对较小, 分歧也较少, 因此, 在本次《个人所得税法》修订的其他方面尚需更深入和细化规定的情况下, 率先实施提高基本费用扣除标准这一修法内容, 从而在立法回应现实的主观积极性与客观复杂性之间寻求某种平衡。