五、《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》:迈向财税法治

当前改革进入攻坚期和深水区、社会稳定进入风险期,这一新形势决定了财税法治对于财税改革、乃至经济社会发展的重要性更加突出。首先,财税法治有助于协调各利益主体之间纷繁复杂的关系,使财税改革凝聚起最大共识,保证了决策内容的科学性和决策执行的顺畅性;其次,财税法治有助于增强财税决策的稳定性和可预期性,让市场主体在统一规则下公平竞争、自主创新,也让公权力机关在既定规则的限度内行使权力、有所为而有所不为;再次,财税法治有助于廓清、指明和坚定建立现代财政制度的目标,通过财税立法来引领财税改革,使财税改革做到蹄疾步稳、有条不紊。《三中全会决定》和《总体方案》用大篇幅论述了深化财税体制改革的要点、目的及其内涵。2014年10月23日,党的十八届四中全会审议通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》(以下简称为“《四中全会决定》”)。值得注意的是,党的十八届三中全会强调财税改革,四中全会则聚焦法治,这就完整地推导出财税法治在国家治理中的作用。 由此可见,推进财税法治是推动财税改革的压舱石,更是建设法治国家的突破口(见表5)。

(一)税收法定原则的归位

正如有学者指出《四中全会决定》进一步廓清了财税法和财税制度的完整功能,符合市场经济体制下财政的公共性、法治化要义,相比于《三中全会决定》是一次新的提升。 具体来说,《四中全会决定》提出了“坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设,实现科学立法、严格执法、公正司法、全民守法,促进国家治理体系和治理能力现代化”的总体目标,由于《三中全会决定》已经指出“财政是国家治理的基础和重要支柱”,因此这里的法治一体化建设必然包含财税法治建设。

与此同时,“加强重点领域立法。制定和完善财政税收等方面的法律法规”延续了《总体方案》对税收法定原则的关注,并用“立法”二字强调了立法主导在税收事项上的重要性。 长期以来,我国的税收实践中存在税收法律供给不足、操作性不强以及执行状况不佳等问题, 加强税收立法旨在从根源上消除法律供给方面的不利影响。从提及“落实税收法定原图”到“加强领域立法”,是税收法定原则作为财税法基本原则的归位。只有先从理念上正本清源,我们才能明晰财税体制改革的目标和范式。

(二)财政控权与规范公共财产的强化

《四中全会决定》指出,“对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权,定期轮岗,强化内部流程控制,防止权力滥用”,其核心为如何规范财政权力。法治建设的关键在于保证权力的良性运转,这与财政控权的基本思路相一致:主张通过对财政权力和财政行为的控制来确保财税体制法治化和现代化。而且,《四中全会决定》中提及的财政资金、国有资产、公共资源等均属广义的“公共财产”。因此,《四中全会决定》进一步指明了公共财产的规范方式和重点之一在于权力的规制。

(三)有效行使审计权,加强财政监督

“完善审计制度,保障依法独立行使审计监督权。对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。”已是提出了审计制度规范的落脚点在于依法独立行使审计监督权。有学者认为,要防止国家权力被滥用或被异化为少数人谋利的工具,必须通过有效的国家治理,使国家权力配置和运行处于一种相互制衡状态。在权力配置过程中,国家作为人民意志的代表,用法律形式把公共资源、公共财政、公有资产等的配置、管理、使用的权力和责任,授权给某些公共权力机构及其权力人,又通过法律授权另外一些独立机关对公共权力的运行予以监督,这其中的一个重要方面就是国家审计。换言之,依法独立行使审计权,不仅是权力配置的优化方式,也是规范公共财产分配,促进财政分权的必经之路。表5《四中全会决定》与相关财税法理论     下载原表

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六、《深化国税、地税征管体制改革方案》:权力规范与权利保护

为了进一步贯彻落实党的十八大和十八届三中、四中全会中有关深化财税体制改革的重要内容。2015年10月13日,中央全面深化改革领导小组第十七次会议审议通过了《深化国税、地税征管体制改革方案》(以下简称为“《改革方案》”),并于2015年12月24日由中共中央、国务院正式向社会公布。《改革方案》是继《总体方案》之后,又一针对财税体制建设的具体方案。该方案从理顺征管职责划分、创新纳税服务机制、转变征收管理方式、深度参与国际合作、优化税务组织体系、构建税收共治格局等6个方面提出了31类改革事项,有利于从体制机制上解决阻碍税收事业发展的突出和深层次问题,为税收事业科学发展提供可靠制度保障,其中,也蕴含着财税法理论(见表6)。

(一)关注纳税人权利保护

《改革方案》提出,“按照加快建设服务型税务机关的要求,围绕最大限度便利纳税人、最大限度规范税务人,不断提高纳税服务水平,着力解决纳税人办税两头跑、纳税成本较高等问题。”单从文字表述上,就可以看出此次国税和地税的征管体制改革的一个重要目标是建设“服务型税务机关”,正如有学者所言:“在我国,纳税人权利保护似乎只是一个实践的问题”, “服务型税务机关”的建设是为了转变长久以来将税收征收行为视作“管理”的观念,而将“服务”的旨意赋予其中。有利于促进纳税人在其具体的纳税行为中真切感受到“被服务”而不是“被管理”,这是纳税人权利保护理论最直接的机制效果。

(二)财税分权理论的细化

《改革方案》指出“根据深化财税体制改革进程,结合建立健全地方税费收入体系,厘清国税与地税、地税与其他部门的税费征管职责划分,着力解决国税、地税征管职责交叉以及部分税费征管职责不清等问题。”在有的学者看来,中央与地方的关系应该是国家权力行使权在国家机构体系内的纵向分配关系。 由于分税制财税体制的存在,中央政府取得公共财产的权力往往强于地方政府,而且地方政府之间获得公共财产的财政权力亦大不相同,这使得财政不均衡的现象特别明显。财税法治应当从财政分权的理念出发,在较高的效力层次上加强财政收支划分,尽快形成财政收支划分法、财政转移支付法协调配合的制度结构以解决中央与地方的财税关系法治化问题。 《改革方案》所提及的国税和地税征管职责的划分,正是出于解决财政权力不均衡这一现实问题的初衷,厘清国税和地税关系。换言之,在税的层面厘清中央财政权和地方财政权之间的权属划分。本质上讲,是财税分权理论中论述解决中央和地方财政关系 的进一步实践。

(三)“征管现代化”与理财治国观

《改革方案》还提出,“依托现代信息技术,转变税收征管方式,优化征管资源配置,加快税收征管信息化进程,提高税收征管质量和效率。”有学者认为通过“财政是国家治理的基础”可以推导出“税收已成为国家治理基础”。由于基础税制变迁始终有国家的直接推动,因而其建构性非常突出。需要相关的政治决策、体制改革、宪法修改、法律调整等诸多方面的配套,以建构能够及时回应经济社会需求的税制变迁。 税制的现代化不仅包含制度的现代化,也必然包含税收征管方式、税收技术等诸多方面的现代化,以满足经济社会的需求。而这种通过优化税制的方式来提升治理能力的行为又可以被理财治国理论所涵盖。由此观之,《改革方案》对“税收征管信息化进程”的要求也可视作是对理财治国手段现代化的一种认可。

(四)加强税务审判专业化,有效保护纳税人权利

《改革方案》首次提出,“健全税收司法保障机制。加强涉税案件审判队伍专业化建设,由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。推行税收法律顾问和公职律师制度。”此外,在国家税务总局落实《改革方案》的政策文件 中还指出“探索设立税务法庭。”值得注意的是,这是中央首次对税务司法专门化作出要求,充分反映了中央对财税法治建设的重视。早在1996年,我国就有学者对税务法庭建立的可能性作了一些探讨,认为当时我国不具备建立税务法庭的客观必要性。 随着税务案件的逐步增多,越来越多的学者加入到税务司法专门化的探讨中。有学者认为当下需要建立税务法庭来解决涉税争议; 有学者则认为我们需要设立税务法院来保障纳税人的权益; 还有学者提出税务法院的建设不能操之过急,必须循序渐进。 《改革方案》中提出了“由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”的要求,说明中央基于我国司法体制实际状况,采纳了循序渐进推动税务司法体制建设的法治思路。

(五)把税法教育纳入国民教育体系,增强全社会的财税法意识

《改革方案》首次提出,“将税法作为国家普法教育的重要内容。把税法教育纳入国民教育体系,加强青少年的税法宣传教育”,“增强全社会的税法意识”。可见中央将财税法教育的重要性提到新的历史高度。然而如何将税法教育纳入国民教育体系,教育主管部门有必要制定出切实可行的方案。笔者认为必须顺应时代发展的要求,改革法学本科课程体系,将财税法列入法学本科核心课程。

在当下,我国应将税法教育拓展到财税法。不管是税法还是财政法都应强调“取之于民、用之于民”,如此才能体现税收的公共性及民主价值,消除税收在传统观念上的对抗性,用收支统一的立场,实现和谐共生。正因为如此,有必要将狭义的税法改造为广义的财税法,将税法教育的内容拓宽到不仅仅是“税”,还包括“财”,特别是嵌入理财治国观,培养更多具有法治意识和能力的财税专业人才。