房地产税立法是当前国家税收法治建设中亟待解决的重要命题，虽然房地产税法的多元功能在学术界已是共识，但房地产税法的预期功能和实际选择之间依旧存在较大差异。每一部单行税法在制定时的功能预期都会存在差异，在庞大的税法体系当中，正因为不同税种扮演的不同角色，才能确保税法在整体上得到多元功能的调和。虽然理论上每一部税法都能达至税法的一般功能，但如果它的立法宗旨是期待“面面俱到”的，则极易出现“面面不到”或“面面难到”的现实难题。这便是当下房地产税立法所面临的症结。

一、功能主义与房地产税立法

功能主义主张将整体结构的设置定位在功能取向上，单位结构的差异化引发了系统功能的差异化，由于结构的本质是规范、规则和秩序，而价值取向是系统建构和重构的推动力量，因此对功能的预期以结构的配置为前提。遵循此种研究思路并结合现实，目前我国房地产税立法中具备典型的功能主义倾向。因此，廓清不同立法模式的结构组成和功能定位，对身处功能主义倾向中的法律制定将有增益。

（一）功能主义：结构、系统、功能

长期以来，财税法学者为了凸显财税法的价值，在对待财税法功能的表述上总会有意无意的“泛化”，由此出现了微观论述的逻辑：大前提是财税法具备多元功能，小前提是各个税种法是财税法，结论则是各个税种法都具备多元功能。当税种法的论述中充斥着一种功能多元的色彩，那么该法究竟应当主要发挥哪种功能，又应如何发挥便见仁见智了。但显然，整体的财税法制度和个体的财税法律在规模和效能的反映上是存在差异的。言及房地产税的功能定位，其功能发挥的视野、范畴等问题并非不言自明，而制度的制定又往往依赖视野和范畴的确定，因此功能主义视阈中剖析房地产税制度变革，需厘清亟待调整的制度结构是什么，它在系统中又需要发挥什么作用。

从房地产税的课税对象看，我国境内的土地及土地之上的建筑物和附属物构成了房地产的集合。这个集合的背后是我国庞大的房地产市场，由于价格中一般包含税收成本，因此，直观上房地产税的变动将影响房地产市场的走向。同时，房地产税法本身的调整又会影响其他税种的规范安排，因此房地产税的变动也将影响整体的税制结构，房地产税改革的本质就是在寻求其经济影响和法律影响之间的平衡点。基于不同的制度目标，这个平衡点的定位会相应发生变化。

（二）法律视角：税收制度与房地产税制度

如果房地产税法的制定是基于完善现代税制结构，通过扩大直接税的税源来推进收入分配改革，提升财税制度的公平性，那么这里所讨论的系统应当是指法律系统。在法律系统中，对房地产税法所进行的结构调整需以法律思维为导向，如何保障法律基本价值的实现则显得尤为重要。这也就展开了房地产税制度和税收制度之间关系的讨论。在住房问题与公民生存权密切挂钩的现实中，房地产税法作为税收制度的组成部分，应当格外重视传递税法的公平与正义，整体税法制度则必须着眼宏观的税法治理，一方面强调房地产税法的功能凸显，另一方面又将其视为制度的有机组成。任何单一的、孤立的立法意愿都难以让房地产税法成为“良法”。

除却涵属关系，房地产税立法更是税制改革的突破口。从税收法定原则载入《立法法》、个人所得税法修改等治税变革的情况看，个人所得税法修改对公民收入的轻税化似乎抓住了老百姓关注的重点。可得推知，与政府关注的财政收入相比，房地产税立法更牵动着大众的神经，征收环节、相关税率、税收优惠等要素设计在观感上直接影响了大众对我国税法的舆论定位。因此，如果将房地产税立法放置在财税体制改革的进程中思考，如何延续前期改革形成的轻税趋势是立法的必要思路。另外，不同于近期城市维护建设税和印花税以及之前环境保护税的平移式立法，房地产税立法属于再造或重构式立法，除了沪渝两地的试点效果，基本没有本土的普遍适用经验，因此，房地产税立法是真正的难点，它的质量与立法整体工作的质量将呈现正相关。

基于以上论述，可以发现，法律系统中的房地产税立法存在时间和空间两个维度上的结构关系。从时间上看，房地产税立法是本轮财税体制改革的一个环节，并非孤立的法律制定。前面改革工作的内容表明：增强税法调节的区分度，降低宏观税负是总体方向，同时通过税制改革提升人民群众对国家治理的信心也是改革工作的目标。这是房地产税立法需考量的问题。从空间上看，我国税法制度的实体结构不能期待每一部税法都“百事通”，不同税种所发挥的功能应当有所区别，指望房地产税法一并充当地方税收入的救世主、调节分配的神器或者控制房价的开关都是不现实的，较好的解决办法是以某一功能为主导，尽可能兼顾其他关切的效果。

（三）经济视角：财政收入、房地产市场与房地产税

另一个视角是经济视角。理论上讲，房地产税开征必然会增加购房人的交易成本和持有成本，影响房产价格。房地产税作为一种财产税，具备对人和对物的双重属性：一方面，它通过增加交易成本直接影响房产交易市场；另一方面，它在改变人的消费和投资行为的同时，间接影响着财富的分配格局。这里需要集中思考的问题是：如何恪守税收中性原则，尽可能消减房地产税法所造成的超额负担。此外，对住房需求弹性的定义也应被立法者所重视。基于我国特定的社会观念，购买住房比租赁住房更受人重视，但是如果房地产税提升了购买住房的门槛，房产交易市场的投机问题又会向房产租赁市场转移，形成新的市场乱象和经济风险。即便房地产税法对经济具备一定的引导作用，基于对市场规律的尊重，还是应当保障法律本身的法律价值而非经济手段。

房地产税立法对经济的另一个影响是政府的财政收入。房地产税税基、税率、税收优惠等内容的设计决定了房地产税的收入规模，而该税收收入的归属又涉及政府间财政事权和支出责任的划分。目前官方和学术界主流观点倾向认为房地产税应当成为地方税的主体税种，借以缓释地方土地财政所造成的经济风险。对地方政府的积极性而言，房地产税收入的扩源固然是好事，但区际的经济发展水平（主要是房价）和人口数量差异又容易使地方出现利益分配失衡，阻碍公共服务均等化进程。不过，如果房地产税收入能真正投入到经济弱势者住房问题的解决中，其调节收入分配的效果自然明显，只不过构建地方税主体税种的目标显然不只是提升居民购买住房的能力。此外，房地产税立法以后，契税、土地增值税等房产交易环节的税种宜被整合，与此相关的费用也会相应完成税化，以环节为中心的课税方式将转变为以房产类别区分为中心的课税方式。在住房管理机制日渐完善的情况下，房地产税的确能扩充财政收入，至于操作性如何则取决于对地方政府的赋权程度。

基于上述论述，可以发现，经济系统中的房地产税立法存在政府与市场两向的结构关系。从市场的角度看，立法是否期待干涉市场价格成为房地产税法与房地产税收政策尺度把控的决定因素。在当今社会倡言财税法治的背景下，片面强调房地产税法的宏观调控能力并不满足法治内涵。现在对房价的波动程度下定义还为时尚早，但发挥引导市场发展的经济功能一定是房地产税立法难以绕开的。从政府的角度看，房地产税法的经济功能则更加明显，除了发挥税收收入功能以外，形成合理有效的地方税体系是本轮财税体制改革的重心，这就要求增强央地税种之间的协调性。就房地产税法而言，如何处理房地产税与所得税之间的关系、如何尽快形成实质意义上的财产税体系等都是收入功能得以发挥的前置问题。

前文梳理了房地产税立法所立足的二元系统（法律-经济），不同系统中，立法考量的结构性标准各异。但无论基于哪种考量，其结果会同时对两个系统产生影响，差异则在于影响程度。换言之，房地产税法的功能定位不同，形成的法律结果和经济结果也不同。总的来看，房地产税法的功能包括组织收入、调控市场和调节分配，相应的立法模式也就包括：财政性立法模式、调控性立法模式和分配性立法模式。

二、财政性立法模式：以缓释地方财政风险为中心

财政性立法模式的首要目的是组织财政收入。房地产税是地方政府财政收入的主要来源，这本是域外增加地方财政收入的经验，与我国间接税占主导的税制特点并不贴合。但从土地财政难以为继的现状出发，获得房地产税收归属也是解决地方财政问题的一种思路，房地产税和地方财政之间彼此依赖的关系更是为财政性立法提供了正当性基础。财政性立法并不意味着房地产税需要放弃调控和分配功能，而是在众多立法效果的考察指标中，更重视通过财政问题的解决，来带动其他功能的实践。财政性立法模式的主要考量指标是财政收入情况。

（一）模式特点：央地财政秩序的重构

我国长期未能解决地方财政问题，在“法内要钱”不足以应对地方建设需求的情况下，“法外筹钱”成为绝大多数地方政府的财政思路，现实中的土地财政属于预支性收入模式。不仅助推了房价，更不利于地方经济与社会的长远发展。保证土地财政的可持续化须以整合土地出让金并进行有效的税费改革为基础，形塑新的房地产税是构建主体税种并优化土地财政的最佳方式。

（二）结构要素：侧重收入总量与规则延续

以组织收入为目的的立法重视宏观上的可税性。由于房地产税是受益税，与住房密切相关的是政府所提供的公共服务，因此凡是享受到政府公共服务的房地产都应当被纳入到征税范围之中，这就要求立法尽可能做到宽税基，对住宅类型、住房流转环节等不予过多考量。此外，为了保障房地产税的征收效率，应当重视房地产交易环节的税费整合，特别是要明确房地产税和个人所得税间的相互关系。扩大税基的同时，房地产税立法还应加强规则的刚性，换言之，应重视房地产税的法定性，以此形成预期和稳定的财政收入。因构建地方税主体税种的本意是为了解决地方财政问题，保障地方公共服务供给，由此需要贯彻民主精神，落实税收法定原则，避免出现税法制定的随意性。

（三）局限性反思：如何贯彻量能课税原则？

财政性立法模式能够在短时间内扩充地方的财政收入，它的局限性在于弱化了量能负担在税法中的价值彰显。宽税基的税制设计意味着各类房产相关人在不同环节均存在被课税的可能。在法定的框架下，税务部门会重视税收的刚性，甚或是地方财政预算收入的刚性，这就容易出现类似二十世纪八十年代末和九十年代中期美国税务机关的信任危机。房地产税立法并不是简单的对房地产估值并机械地进行计税处理，而是涉及居民生存权保障的法律伦理问题。量能课税原则建立在对个体纳税人“能”的具体分析之上，矛盾的是，如果详细规定各类扣除标准和税收优惠，又会加重房地产税的征收成本，纳税人又容易通过各种方式逃避税，造成税收流失，这又违背了增加财政收入的初衷。