苗连营:预算是由行政机关拟定并提交代议机关审议、批准的政府年度财政收支计划, 涉及编制、审批、执行、监督等环节, 是配置公共资源、履行公共职能的重要保障。在我国, 预算审批是宪法赋予人民代表大会的重要职权, 2014年《预算法》的修改对人大预算审批制度进行了初步改革, 这有利于促进人大对预算案的实质性审议, 突出了人大在预算过程中的主导地位。预算审批实质上就是人民代表机关审查政府财政收支计划是否体现人民意愿、能否满足人民需要的权力过程, 是人民当家作主、管理国家事务的直接体现。同时, 预算制度改革中出现的一些制度创新, 如预算听证制度和参与式预算等, 体现了预算的公开透明、公众参与、理性选择等现代法治理念, 对人民代表大会制度的完善起到了积极促进作用。

我国宪法和《预算法》并没有对预算的性质进行明确定性, 只是学界存在时断时续的讨论。有学者指出全国人大审议批准的预算应当具有法律属性, 也有学者认为审批预算属于决定权的范畴。学界对预算性质的讨论其实是基于对预算效力的考虑。持“法律属性说”的观点认为, 预算法律属性的阙如, 直接导致了预算执行中刚性的缺失, 进而引发了与此相关的一系列问题。但是, 从宪法学的角度看, 我国预算执行中出现的问题, 从根本上说, 是权力监督机制不健全甚至失灵所致。就权力制约而言, 预算虽然也是必要的手段, 但是预算是否具有法律属性和法律效力却对这一目标的实现没有实质性影响。其实, 预算的政治性是非常明显的, 而且预算执行过程中必然充斥大量的自由裁量行为, 这就决定了一旦预算执行出现了偏离情形, 即便是司法审查发达的国家, 也不可能通过诉讼程序加以解决, 而往往需要借助代议机关的政治平台和途径对行政机关施加影响。从这个意义上说, 即便承认预算的法律属性, 其刚性作用也不能被过于夸大, 而即使认为预算不具备法律属性, 通过其他权力制约机制, 同样可以实现对预算执行的监督控制。

刚才熊伟教授、剑文教授都提到了一个问题, 实际上从另一个角度说明了宪法和财政法之间密切的交集, 甚至是一种交叉或融合。预算法的理念发生了这么大的变化, 从原来预算管理的工具现在变成了管理政府的工具, 实质上是对宪法关切的直接回应, 甚至可以看作宪法制度的直接延伸。实际上, 宪法制度从其历史来看, 很难说有纯粹的宪法制度, 宪法问题始终是和财政问题交织在一起。

从这个角度来看, 对于预算制度的认识和理解, 也可能成为推动中国宪法制度完善和发展的重要机会。就像熊伟教授刚才说的一样, 人大对预算的审批问题, 实际上又回到人大自身的建设。党的十八大以来, 重大政治文件都非常强调加强人大制度建设。而加强人大制度建设一个最关键的问题, 就是让人大的职能真正发挥出来, 让人大的地位真正彰显出来, 让它真正成为人民当家作主、坚持党的领导、依法治国的统一载体。如何加强人大制度建设呢?这可以说是当代中国法制建设中一个非常重要的现实课题。强化预算制度、设置预算工作机构、完善预算程序固然很重要, 但归根结底, 人大工作机构只是辅助人大行使职权的具体工作机关, 最终决定权还是在人大;而人大自身表现怎么样, 作用发挥得怎么样, 还得看人大组成人员的表现。人大代表能不能真正重视预算, 又涉及人大代表怎么认识他和纳税人之间的关系, 怎么去维护纳税人的利益。这涉及人大制度本身深层次的问题, 就是代表和选民之间的关系, 代表和纳税人之间的关系。对于这个问题的关注, 有助于推动我国人大制度的发展和完善。我觉得这方面财税法也在为宪法做贡献, 它从另一个方向推动中国现代宪法制度向前发展。

刘剑文:当今社会确实应该认识到预算法的重要性, 它是一个关乎钱袋子的法律。中国特色社会主义要坚持党的领导、人民当家作主、依法治国的有机统一。人民当家作主首先是人民对钱袋子有表达权、参与权、监督权。1880年到1920年美国的进步时代, 就是从预算制度、财务制度开始的。如果美国没有经过进步时代的40年, 不会有今天的强大。当时美国食品安全、官员贪腐、产品质量, 包括劳动权益的保护, 很多方面跟今天的中国相像。把政府的收支行为规范起来后, 政府权力不能任性, 官员违法乱纪的行为相对而言就少了很多。从这以后, 美国就规范起来了。因此, 财政收入的合理、合法、合宪, 财政支出的公开、公平、公正, 财政管理的有规、有序、有责, 都应该从预算制度开始。

2015年1月1日, 新修订的《预算法》正式生效。到现在为止三四年过去了, 预算法实施条例没有完成修订, 给具体操作带来很大的困难。为提高法律的可执行性, 基于宜细不宜粗的立法观, 本来不应该有实施条例, 实施条例的内容完全可以写进法律, 增加法律的可操作性。但我国目前仍然维持法律与实施条例并行的架构, 还处于过渡和转换阶段。预算法修订后, 实施条例只要不修订, 后者就仍然会成为实践中预算编制和执行的依据, 预算法修订的内容就会被虚置。就会给预算工作造成非常大的困扰。国库管理权的归属问题, 财政与发改委的关系问题, 可能是困扰预算法实施条例修订的重要原因。

熊伟:按照修订后的《预算法》, 我国实行复式预算制度。一般公共预算、国有资本经营预算、政府性基金预算, 还有社会保险基金预算, 四项预算并存。最近两年出现一个新情况, 政府性基金预算的资金被大量调入一般公共预算;国有资本经营预算中资金被调到一般预算, 或者从一般公共预算调资金到国有资本经营预算, 预算和预算之间的关系, 没有那么截然分明。社保预算的情况也是如此。虽然不可能从社保预算中将资金调到一般公共预算, 但一般公共预算补贴社保预算的现象非常普遍。所以我在想, 原来把预算分得这么细, 尤其是把政府性基金和国有资本的资金分别单独作为一项, 其合理性到底在哪里?政府性基金按理应该专款专用, 每一笔钱都有特定目的。如果存下的资金用不完, 最好的办法是逐渐降低收费率。既然用不了这么多钱, 就不需要去收这么多钱。但是政府目前的思维是把政府性基金用不完的钱转入一般公共预算, 偏离了设定政府性基金的初衷。

国有资本基金预算也存在这个问题。设立一个单独的国有资本经营预算, 意味着对国有企业另眼相看。这可能跟财政学专家提出的双元结构财政理念有一定关系。中国毕竟是社会主义公有制国家, 有这么多的国有企业, 需要在法律层面给予特殊的待遇。通过国有资本经营预算的形式, 从国有企业收回来的钱又被投入到了国有企业。这意味着国有资本和国有资产所产生的收入只能内部循环, 只能用于国有企业本身。这种结果跟社会主义公有制理念看起来吻合, 其实会有冲突。既然是全民所有的财产, 为什么不能全民共享, 只能够在国有企业内部进行循环?

在国有资本经营预算中, 调钱到一般公共预算, 一定程度上就是在回应公有制的要求, 符合全民所有的特征。国有企业的目的是什么?就是要去创造利润服务于一般公共预算, 为一般公共开支提供资金来源。如果这个概念能够成立, 单独设定国有资本经营预算的必要性是值得怀疑的。这部分钱全部放在一般公共预算不是更好吗?国有企业需要开支时, 可以跟其他企业一样, 申请一般公共预算, 不需要区分国有企业、集体企业、私营企业或外资企业。

此外, 预算其实是对增量资金进行计划。每年产生新的税收, 每年新的政府收费, 还有国企上交的利润, 都属于增量资金。但除了增量资金之外, 政府其实还有大量的存量资产, 即公共财产, 包括土地、河流、矿产资源、办公大楼、森林、公园等, 这些都不在预算法的覆盖范围之内。虽然《预算法》提到了政府要编制综合的资产负债表, 但资产负债表跟预算不是一个层面的概念。预算考虑增量资金, 综合资产负债表考虑存量资产。作为社会主义公有制和人民当家作主在宪法上的体现, 政府家底需要向人民代表大会报告, 这些是可能产生财政收入的源泉。

2017年12月30日, 中共中央要求建立国务院向全国人大报告国有资产管理情况的制度。2018年10月24日, 国务院向全国人大常委会提交了《2017年度国有资产管理情况的综合报告》。这是一个非常好的财政法和宪法相结合的案例。

四、政府债务

熊伟:在任期制下, 为了追求短期政绩, 本届政府往往会有举债的冲动, 把债务风险留给下届政府。政府债务跟财政风险紧密关联, 也会存在代际公平的问题。所以, 政府债务并不意味着有借有还甚至有偿, 就可以不用接受法律的规制。就宪法和财政法的角度而言, 这都是一个令人关注的议题。有些国家甚至曾经在宪法中规定政府举债的上限, 如不能超过GDP的一定比例。相对于变动的社会而言, 这种限制可能比较机械, 世界范围内并不多见。但是, 从法律层面对于政府举债作出限制, 却是各个国家的通行做法。

刘剑文:这个做法在美国比较明显, 国会对于政府发债是有标准的。超过标准后, 参众两院不会批准, 就是为了控制风险。中国的地方债务问题确实滋生了很大风险。它不仅是政府管理的问题, 也涉及宪法的权限配置。政府债券发行到底是由人大还是政府审批, 审批需要履行什么程序?宪法和财政法都必须给予回答。

当前国内经济面临下行压力。作为积极财政政策的组成部分, 减税降费已经成为重要的应对措施。但减税降费意味着减少财政收入;如果财政支出不减少, 只能靠发行债券来弥补短缺。这个时候风险怎么去控制?要不要规定国家债务的标准?这次《预算法》修改有一个很大的变化。1994年《预算法》对地方债务是有严格限制的:只有在法律和国务院另有规定的情况下, 地方政府才能发行债券。但法律和国务院从来没有另行规定过, 也就意味着地方政府从未正式发行过债券。《预算法》修改后, 允许地方发行债券, 但设置了严格条件, 实行限额管理。国务院先设定全国地方债发行的总额度, 报全国人大常委会批准, 再将额度分配到各个省份。在分配额度时, 并不是按需分配, 而是考虑风险和偿还能力。地方债确实值得财政和宪法学界好好研究, 希望能够为国家提一些建设性的意见。

熊伟:我国宪法规定了从中央到地方不同的政府级次, 《预算法》又确认一级政府一级预算。从这个角度看, 似乎每一级政府包括乡镇都是独立的财政主体, 某种意义上它似乎拥有举债的权力。但《预算法》又规定, 能够举借地方债的仅仅限于省级政府。省级以下政府如果要举债, 需通过省级政府转贷。基于宪法的立场, 限制省级以下地方政府的举债权, 主要出于哪些方面的考虑呢?

熊文钊:中央将发债权交由省级地方来掌控, 其实是将省作为了派出机构, 通过省级财政来对地方举债进行风险控制;而对于县、乡镇, 一旦放开, 就会存在失去控制的风险。

财政部已明确, 对地方政府举债不再负有救助义务, 然而, 地方政府不能破产, 最后只能是撤换政府领导成员。

刘剑文:这里面确实有几个问题需要从宪法层面考虑。第一个, 地方债膨胀的根源是什么?为什么地方有举债的冲动?这个问题又得回到宪法层面去理解。在中央和地方事权不均衡的情况之下, 地方担负着那么多的事, 其中要做那么多的公共服务、公共支出, 它们的财力如果不够, 就只能借助这个途径去解决。所以这就涉及很重要的央地财政关系问题。第二个, 为什么大家这么愿意借债, 而且不考虑后果?有没有宪法上的控制和责任追究机制?现在基本上不存在这方面的控制, 地方违规举债不需要承担什么责任。第三个, 举债到底属不属于宪法所规定的地方对本地经济文化事务管理的范围?这是一个需要宪法解释的问题。但我国宪法解释制度还没有启动, 宪法解释技术也还非常粗糙, 无法提供确切的答案。

熊伟:确实, 宪法在处理地方财政自主权时, 并没有划出清晰的边界。宪法解释也没有在这方面做过尝试, 所以法律对地方财政权的限制也仅仅是停留在法律层面, 没有上升到宪法层面去做思考。地方积极举债的原因, 一方面跟地方领导个人对政绩的追求息息相关, 另一方面可能也跟中央对政绩的考核不无联系。有的时候, 地方举债的推动力不一定来自地方政府, 而是来自中央政府。每一次要进行大规模基建投资, 或者要实施积极财政政策的时候, 基于刺激经济发展的愿望, 中央对地方通常都有各种指导, 包括明示和暗示。最近一段时间, 大家可能观察到了, 投资方面的管制又逐渐放松, 甚至还有鼓励的意思, 地方发债的进度明显加快。一旦债务形成, 构成风险, 到了需要去偿还的时候, 如何区分中央责任和地方责任, 这恐怕是财税法和宪法非常难以面对的一个难题。在现行体制下, 中央和地方究竟是各自独立的法律主体, 你负你的责任, 我负我的责任, 还是说上级对下级应该拥有某种财政责任?《预算法》修改后, 国务院曾经发过一个文件, 声明中央对地方债实行不救助原则。这里用的词是“救助”, 这本身就蕴含着结论, 意味着中央对地方债没有偿还责任, 意味着中央与地方在财政上是两个主体。

我认为, 如果从债务清偿来考虑中央和地方的关系, 非常有必要从地方财政自主权的角度, 把地方建设成相对独立的财政法主体。这本身是分税制财政管理体制改革的要求。分税制所提到的“分税”并不限于收入层面, 更重要的是把支出分清楚。中央和地方之间, 地方各级政府之间在把收入和支出分清楚后, 就意味着地方政府能很清楚地知道, 今年有多少钱进来, 有多少支出要承担。收入是刚性的, 有足够的法律效力作为保证;支出也是刚性的, 构成地方的责任和义务, 不得推诿。在此前提下, 地方可以抵抗上级随意的财政干预。该地方花的钱, 地方当然要花;不该地方花的钱, 就不应该进行开支。如果收入端和支出端都能够做到刚性, 尽管刚才几位老师都提到人事制度、领导体制, 从上到下的干涉不可避免, 但我认为建设一个财政相对独立的地方政府仍有可能。就像母子公司之间的关系一样, 虽然子公司也会受到母公司种种干预, 包括人事任免、事务决策等, 只要子公司的财产和决策相对独立, 责任方面也可以相对独立。

在这个前提下再来谈借债, 答案就相对清晰了。在举借债务方面, 地方必须接受中央的管理, 但鉴于法定范围内的收支自主, 地方借债所产生的责任需要自己承担。中央可以对地方进行救助, 但这不是法律上的义务。

客观上而言, 省一级政府确实没有太大的必要性去借钱。根据财政管理体制的安排, 省一级政府并不缺钱, 而且经常有富余。真正缺钱的是要提供公共服务、从事基础建设的县市政府。而我们目前体制并没有赋予它相应的举债权, 必须要经过省级政府转贷, 这意味着要借用省级政府的信用。就购买债券的主体而言, 这会导致上级政府的信用跟下级政府财产能力的混同。到底将来谁来还这笔钱, 是省级政府还是县市政府, 没有明确规定。关于中央和地方的财政关系, 国务院的表态给市场传递了一个相对清晰的信号, 但是地方政府在处理省和县市的关系时, 一点儿信号都没有。如果不在这个层面对其收入和支出进一步划分, 上下级地方政府之间财政关系仍难免模糊。

在我国财政实践中, 作为一种风险应对措施, 事实上出现了一种类似于地方政府破产的制度。国务院办公厅2016年11月14日对外发布《地方政府性债务风险应急处置预案》, 明确把地方政府性债务风险划分为四个等级, 实行分级响应和应急处置, 必要时依法实施地方政府财政重整计划。当地方政府出现偿债不能风险时, 需要分门别类进行风险应对, 甚至借助于上级政府的干预进行债务重整。这个上级政府可能是县政府, 可能是省政府, 甚至有可能是中央政府, 根据风险程度而定, 类似于清算的概念。上级政府会介入债务管理, 从财政调整、人事任免、债务重组等方面发力, 与企业破产重组类似, 但无论如何不会进入清算程序。这个制度非常有意思, 目前还没有真实发生的案例, 只是一种预防措施。我一直在观察它将来会怎么走, 对于地方债会产生什么影响。也许通过案例的积累, 可以让中央与地方的财政关系变得更加清晰。

五、税收法定原则

熊伟:落实税收法定原则在党中央提出来之后又经过《立法法》的确认, 在这个过程中间, 法学界的同人做出了重大贡献。由于它是在《立法法》中加以确认的, 宪法中并没有直接规定税收法定, 所以各位老师先来讨论一下, 这个原则到底是一个法律原则, 还是一个宪法原则?在《立法法》修改过程中间, 我们花费那么大精力去推进、完善相关条款, 这些努力的基本考虑是什么?

苗连营:税收法定的精神实质在于强调税收立法权应当为民意代表机关所保留, 人民通过直接体现其意志的立法约束以确保“征税必须得到人民的同意”。从这个意义上看, 税收法定首先涉及的是一类最重要的宪法关系, 即人民和国家之间的关系, 它通过调整公民财产权与国家财政权之间的关系从而最直接地演绎着人民与国家、公权与私权之间的宪法关系, 要求整个国家政权的存续与运转都必须以人民的意志为依归。这是宪法政治的逻辑起点。虽然税收法定原则所首要解决的是人民的立法权问题, 但这需要通过对议会与政府之间关系的制度建构而确保民意代表机关对税收问题的最终决定权。

在我国, 税收立法权专属于全国人大及其常委会的宪制安排, 不仅契合了财政民主的内在要求, 使人民作为“主权者”获得了控制“政府钱袋”的宪法性权力与制度性保障, 同时也有着客观方面的现实需求。众所周知, 长期以来我国大量的税收立法是以行政法规甚至部委规章的形式出现的。这种现象不仅损伤了税收立法的权威性和民主性;而且行政机关既行使税收执法权、又行使税收立法权的体制, 也难以防止税收权力的任性。因此, 将税收立法权收归全国人大及其常委会行使, 便成为《立法法》确立税收法定的直接动因和现实考量。而人大与政府之间在税收立法的配置又反映了立法权与行政权之间的宪法定位, 这是人民与国家之间宪法关系的延伸和转化。

我国《立法法》在矫正税收行政立法之偏颇的同时, 又涉及中央与地方的宪法关系, 即在“税收法定”的框架内, 地方税收立法权有没有存在的空间和可能?它体现的是税收立法权在宪法框架内的纵向配置, 关涉中央权威与地方自主性的平衡、整体利益与局部利益的协调, 其与国家权力的横向配置一道, 综合形成了国家宏观治理结构与宪法体制。

综上, 税收法定直接决定着税收立法权的性质与归属, 并演绎着三对最基本的宪法关系。正因如此, 税收法定原则在许多国家宪法中明确规定。但我国宪法对此没有直接体现, 即使从最宽泛的解释角度也很难从宪法既有条款中引申出税收法定的基本要义和精神理念。我国的税收法定原则是由《立法法》加以规定的, 这是《立法法》的一大亮点和贡献。虽然, 《立法法》作为宪法性法律由其规定并无不可, 但从法律的位阶体系和税收法定的宪法属性来看, 毕竟存在一定的缺憾。

从外观上看, 《立法法》的规定没有宪法规定那么直截了当地让人认识到它的宪法价值和意义。《立法法》不管在性质上多么重要, 即使把它归属为宪法性法律, 但它毕竟是一个法律。如果其他法律规定与税收法定原则相抵触, 用《立法法》也没办法对它进行合宪性审查。所以如果可能, 可以考虑把税收法定上升到宪法规定。从技术上看, 这也不是太困难, 因为宪法上对立法权专门有一句话, 就是全国人大制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律, 这个“其他”可以理解为将税收法定扩展进去。如果现在还不太习惯这样理解的话, 明确规定进去也顺理成章。

原来有学者说, 从公民依照法律纳税的义务可以解读出税收法定的精神。这个解释比较牵强, 因为“公民有依照法律纳税的义务”, 它更多体现的是义务本位, 并不是从“税收法定”理念去设计这个条款的。

熊文钊:税收法定原则直接写进宪法, 像保障人权那样作为宣誓性条款, 可能更好。

所谓“税收法定”, 不意味着只是税法规定, 没有说税收一定要由一个专门的税法来规定, 如果其他法律涉及税的问题, 也不违反“税收法定”原则。

宪法中规定全国人大制定刑事、民事、国家的基本法律, 基本法律之外的“一般法律”, 由全国人大常委会制定。现在将税收的一些条例, 从行政法规上升为法律, 都是通过人大常委会制定“一般法律”来规定的, 这也符合“税收法定”, 但它不是人民代表大会制定的那个基本法律。《税收征收管理法》作为基本法律, 究竟是全国人大还是全国人大常委会制定, 这是一个问题。

无论是全国人大制定的, 还是全国人大常委会制定的, 都是法律, 都符合“税收法定”, 其关键意思是, 征税是人民的权力, 人民要通过它的代议机关来决定, 怎么收税、收多少税。政府是花钱的, 又去决定怎么收税, 这不符合宪法原则。所以“税收法定”原则, 应该通过某种方式表达到宪法修正案当中更好。虽然目前只是写进《立法法》, 还是有助于推动税收法定的。

现在正在推进各种税收的法定工作, 但只是采用平移的方式, 将条例上升为法律, 并没有真正领会税收法定的实质, 没有在税制改革的理念下进行。总的税收、税负没有太大变化, 税种也没有太大变化, 没有很好地利用“税收法定”的机会, 把我们的税制结构调整得更合理。该减免的减免, 该合并的合并, 这样也能为开征新税留下一点空间。这么好的立法资源, 十几部法律的立法修订, 就采用平移的方式, 错失税制改革的机会, 也是对“税收法定”原则理解和贯彻落实不到位的表现。

刘剑文:除了“税收法定”, 是不是还有一个概念叫“税收宪定”?法治文明的两大成果:一个罪刑法定, 一个税收法定, 都是基于对公民的人身权或者是财产权的保护。税收法定一般被称为“无代表则无税”, 它对推动国家的民主政治, 特别是让人民行使权力, 意义重大。中央为什么要提出落实“税收法定”原则, 我想还是基于国家长治久安的角度。刚才苗连营教授提到了, 税收法定涉及国家和纳税人的关系, 中央和地方的关系, 立法和行政的关系。这更能让我们理解, 为什么说财政是国家治理基层的重要支柱。

对“税收法定”的“法”该怎么去理解?《宪法》第56条有没有“税收法定”的含义?世界各国的宪法关于税的问题有两种类型的规定:一种类似于“非经国会同意不能征税”, 这是从限制政府权力的角度来说的;另一种就是像我国现行《宪法》第56条, 基于从公民义务角度而展开。但它强调的前提仍是“依照法律”, 因此也可以允许另一种解释, 即“非法律不纳税”。苗连营教授刚才也提到, 虽然《立法法》是宪法性法律, 但它毕竟不是宪法。如果有法律与《立法法》冲突, 可能就缺乏处理依据。所以我们希望充实《宪法》第56条, 在“依照法律纳税”之前再限定一个条件, 如量能课税或公平税负。按照这个角度来设定纳税义务, 效果可能就不一样了。

所以“税收法定”是一个值得研究的大问题。“税收法定”的内容, 包括要素法定、要素确定、程序合法;在实践中如何去更好地实现, 也需要我们深入思考。

1984年、1985年, 全国人大常委会或者全国人大授予国务院税收立法权, 在当时还是有实际意义的。但三十多年过去了, 这也带来了行政立法固化的问题。政府可能不太乐意归还税收立法权, 所以必须推进落实“税收法定”。

刚才熊文钊教授提到税制平移的问题, 在这方面也有两个观点。一种观点主张, 利用这个机会全面审视现有的税收法规, 重新构建科学合理的税法体系;但也有人担心, 如果按照这个思路, 至少需要五年到十年的时间, 缓不济急。与其这样, 不如先平移。等法规上升为法律以后, 立法机关就居于主导地位了。我同意熊文钊教授的看法, 现在这么好一个机会, 与其说把所有行政法规平移为法律, 还不如选择其中几部作为示范, 真正体现税收法定原则的价值。现在真是一个很好的契机, 古今中外, 哪有在一个特定时段, 几年时间里, 在一个领域里面制定十几部法律的先例?真是没有的。

“税收法定”不能限于形式上的法定, 还必须考虑实质上公平正义问题。税法学界一直在批评《税收征收管理法》第88条。现在据说国务院审议的修订案草稿已经规定, 复议前可以不用缴税, 诉讼前也不用缴, 纳税前置完全取消, 只保留了复议前置。这就比2015年的征求意见稿大大地前进了一步。

熊伟:各位老师刚刚讨论税收法定的时候, 基本把“税”作为一个整体来考虑, 税要经过立法机关同意才能开征。但实际上我们也观察到, 税这个概念的覆盖范围是比较宽的, 它有各式各样的要素。哪些必须在法律中规定的, 哪些可以由行政机关决定, 涉及税收法定原则的范围。2014年修改《立法法》时, 有几位学者特别强调, 税收法定的内容要包括纳税人、税基、税率、税收减免等要素。几经反复, 最后博弈的结果是, “税种的设定、税率以及税收征收管理等税收基本制度”必须制定法律。

刘剑文:这个表述中的“等”字非常重要, 它为纳税人、征税范围、减免税、法律责任等要素进入税收法定的范围提供了可能性。《立法法》修改时官方审议的版本是说, “税种的开征、停征和税种的管理基本制度”必须制定法律, 这虽然也可以解释为税收法定原则, 但有可能存在被滥用的风险, 因为纳税人如何选择, 税率怎么确定, 征收范围怎么确定, 并不在该条文义的范围内, 无法排除行政机关的决定空间。

熊伟:这个问题是落实“税收法定”原则非常重要的内容。如果只是局限于一个宽泛的税概念, 而不告诉我们哪些税制因素需要法定, 还是有可能在实际立法过程中, 通过行政权力悄悄对税的概念做限缩或者拓宽解释。

苗连营:应当说, 《立法法》第8条第6项关于税收法定的规定是比较完整的。但从文义解释的角度看, 这一表述值得推敲。首先, “税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。这里的“等”是“等内等”, 还是“等外等”, 很容易引起歧义。同时, 这三类事项是否都属于“基本制度”?或者是否已经穷尽了“基本制度”, 哪些属于税收的“非基本制度”?这些问题很容易在立法实践中产生混乱。此外, 一般认为, 税种构成要素 (税的要素) 包括课税对象 (对什么征税) 、计税依据、纳税人 (对谁征税) 、税率 (应纳税额与课税对象的比率) 、纳税环节 (哪个环节征税, 生产还是消费环节) 、纳税期限 (向国家缴纳税款的法定期限) 等。这样, 税种的设立事项便自然包括以上各个要素, 而不可能仅仅是简单的税种名称。可以说, 税种的设立是税收实体法的核心与关键。税收征收管理则主要包括税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查等程序步骤, 《税收征收管理法》对此已有完整的规定。因此, 我国税收法定条款明示性列举的范围几乎涵盖了税收立法的全部主要内容。

当时刘剑文教授在推动上述内容进入《立法法》的时候, 面临的最重要的一个问题就是人大和政府之间立法权的失衡。税收立法权人大行使得很少, 大多是行政机关通过行政法规、行政规章体现的, 调整和变动比较任意。行政机关既管税收执法, 也管税收立法, 机构职能分工也存在不妥。所以当时主要是为了解决全国人大的税收立法权问题, 解决人民立法权的问题。

但是在解决这个问题的同时, 涉及中央和地方税收立法权的关系。如果按《立法法》的规定去执行, 地方基本上没有税收立法方面的空间, 所有税收立法权都由中央控制。即便授权, 按第9条的规定, 也只能授权国务院。对省级人大及其常委会, 税收立法方面没有授权的依据, 堵死了地方进行税收立法的可能。

我认为, 税收法定原则本身并不排斥地方税收立法权, 甚至要求有这种权力。因为, 首先, 在保证全国税制统一的前提下, 让地方以立法形式做出不同的税收政策安排, 有助于地方因地制宜的发展地方经济、优化资源配置、增强财政实力、提高公共服务。其次, 税收立法经由本地人民代表机关通过, 这不仅体现着公民对于地方公共事务自我管理、自我决定的宪法逻辑, 而且可以使纳税人参与到公共政策的形成过程之中, 从而更容易使税收立法得到民众的理解、认同与支持。最后, 在保障中央宏观调控和政治权威的前提下, 赋予地方适当的财政自主权和税收立法权, 不仅可以增强地方的制度创新和财政自救能力, 而且有助于形成良性互动、协调有序的央地财政关系。

我国宪法虽然对税收法定问题没有做出直接明确的规定, 但地方税收立法权在宪法层面上不存在障碍。首先, 宪法关于中央和地方国家机构职权划分的原则性规定, 为地方税收立法权的存在提供了必要的规范支持和灵活的解释空间。其次, 宪法关于地方人大及其常委会性质、职权的规定, 则为地方税收立法权提供了必要的制度依托。最后, 地方人大及其常委会作为人民代表机关和地方国家权力机关的宪法定位, 决定了其所制定的规范性文件同样是民意的表达和载体, 并具有宪法上的正当性。因此, 由地方行使一定的税收立法权, 完全符合我国宪法的民主本质和政治理念。

问题的关键在于, 地方税收立法权能否在《立法法》这样一部专门规范立法活动的基本法律中找到直接依据, 作为规制税收立法权第一位原则的“税收法定”条款能否容纳地方税收立法权的存在?在地方是否享有税收立法权的问题上, 自然必须首先在《立法法》上寻求依据和支持, 同时必须考虑与“税收法定”条款的衔接与协调。

《立法法》第8条第6项关于税收法定之规定, 即“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律, 似乎并没有直接否定地方的税收立法权。因为, 对“等税收基本制度”中的“等”字, 完全可以解释为“等内等”, 从而使地方在税收的“非基本制度”方面可以行使一定的立法权;同时, 《立法法》列举的事项仅限于“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”, 这似乎意味着地方可以在这三类事项的范围之外有一定的灵活余地。然而, 《立法法》这一貌似笼统的原则性规定却有着非常明确的具体指向, 从而使地方税收立法几乎成为不可能。

因为, 税种的设立是税收实体法的核心与关键, 没有税种的设立权, 也就无所谓税收的立法权。税收征收管理则主要是程序性安排, 《税收征收管理法》对此已有完整的规定, 地方无权也不必要对这些统一的程序性要件做出例外或者创新性规定。至于国税、地税征管体制这样全局性的重大问题, 本来就是中央的专属事项, 地方立法无权涉及。因此, 我国税收法定条款的明示性列举几乎彻底挤压了地方税收立法权的生存空间。如果再考虑到我国历史上一向有强调税政统一的法制传统, 现实中地方几乎从无行使过税收立法权的客观事实, 人们自然很容易地对《立法法》第8条第6项做出字面性甚至限缩性解释, 即直截了当地认为税收立法权只能由全国人大及其常委会行使。而且, 《立法法》第9条也仅仅规定了可以对国务院进行税收立法授权, 这一方面使地方失去了一条合法获得税收立法权的制度通道, 另一方面也未必符合税收立法的实际需要。为此, 如果要赋予地方以税收立法权的话, 就应当对《立法法》上的税收法定条款做适度的修正, 以使地方税收立法权获得必要的规范支持, 这也是职权法定的必然要求。

刘剑文:怎么看待中央和地方税收立法权的问题?2015年修改《立法法》的时候, 我们是不是有意回避地方立法权?的确, 提立法建议时, 我们考虑的核心问题还是考虑限制政府的征税权。“税收法定”的“法”即便延伸到地方, 也只能考虑地方人大制定的法规, 而不是地方政府制定的规章。

其实, 《立法法》并没有完全排除地方的税收立法权。的确, 全国人大不能授权地方制定税法, 被授权对象只能是国务院, 但并不排斥地方参与中央的税收立法。2011年制定的《车船税法》和2016年制定的《环境保护税法》都将部分税制要素授予由地方去解决。例如, 按照《车船税法》, 中央规定幅度税率, 地方在其范围内确定本地适用税率。《环境保护税法》也是这样。区别在于, 《车船税法》把这个权力授予地方政府。基于“税收法定”所代表的人民同意原则, 《环境保护税法》将这个权力授予地方人大, 这为授予地方税收立法权树立了一个标杆。今后凡涉及地方税需要授权的, 一般都是由地方政府提出建议和方案, 由地方人大批准, 以此平衡地方人大和政府的关系, 解决中央和地方的税收立法权问题。当然, 按照现行体制, 地方要开征新税种是不可以的。

苗连营:这方面的背景刘剑文教授解释得很清楚, 但是我还有一些疑问。如果地方有税收立法权的话, 税收立法权的范围到底有多大?刚才提到, 税种的开征问题, 地方不能涉及。但为什么地方不能开征新税种呢?江苏东海水晶石占全国产量的90%。如果对水晶征税, 可能只有这个地方有税源, 其他地方根本不涉及。烟叶税, 河南可能还存在一点, 很多地方根本没有。这些地方性问题为什么一定要中央花费那么大的立法成本和代价去解决?地方有没有权力根据自己的实际情况去解决一些现实问题?

让地方有这样一些权力, 是不是会破坏税制的统一?我觉得这个问题也不是必然的。地方立法有一个前提, 即不与宪法、法律相抵触。只要不抵触宪法法律明文的规定, 与其精神和原则不相违, 从立法目的出发去设计, 且有事后的审查监督机制, 地方税收立法权并不一定会对税制统一造成冲击。

刚才刘剑文教授提到, 《立法法》本意并没有排除地方立法权。但如果能由全国人大及其常委会做出解释, 会更加权威。从《立法法》的字面规定看, 不管是税种设立还是税率确定, 都与地方无关。实质上, 中国原来对地方税收立法权都很忽视, 大家容易朝窄的方向去解释, 实际效果就会排斥地方税收立法权。车船税、环境税由地方参与立法, 如果严格对照文义, 可能都会面临合宪性质疑。

熊伟:谢谢三位老师。以五个问题作为素材, 财税法与宪法这两个学科进行了一次深度对话。我们发现两个学科之间关联非常紧密, 但有很多问题还需要进一步推进。以此作为起点, 希望下次有更多机会对话。